Ing. Otakar Machala
V následujícím textu se budeme zabývat daňovým režimem výdajů u vozidel soukromých, tj. nezahrnutých v obchodním majetku firmy.
Nahoru1. Automobil soukromý u podnikatele
Podmínky daňové uznatelnosti
Poněkud jiný režim daňových výdajů (oproti vozidlům vloženým do obchodního majetku – blíže viz Automobil v obchodním majetku) se uplatní u automobilů nevložených do obchodního majetku. Jak vyplyne z dalšího textu, při snaze o daňovou optimalizaci je vklad vozidla do obchodního majetku tím výhodnější, čím vyšší je vstupní cena vozidla a čím více se automobil využívá pro služební účely. Obecné předpoklady uznání nákladů spojených s používáním soukromého vozidla podnikatele jako nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou stejné jako u vozidla zahrnutého v obchodním majetku, tedy:
-
je prokazatelné, že náklady vznikly, v případě paušálního výdaje na dopravu, že poplatník v daném kalendářním měsíci využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů;
-
náklady vznikly v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů;
-
výše nákladu a jeho zařazení do příslušného zdaňovacího období je v souladu s účetními předpisy a je dodržen princip věcné a časové souvislosti;
-
výše nákladu odpovídá ceně uvedené v daňových dokladech;
-
náklad není vyloučen z daňově uznatelných nákladů ZDP či jiným předpisem.
Formy daňových náhrad
V souladu s ustanovením bodu 3 § 24 odst. 2 písm. k) ZDP lze za daňové náklady související se soukromým automobilem podnikatele používaným v rámci podnikání považovat:
Je třeba si uvědomit, že základní náhradu není možné uplatnit automaticky. Při náhradě jízdních výdajů za služební cesty konané soukromým automobilem není možné účtovat sazbu základní náhrady v případě, že se jedná o:
-
vypůjčené silniční motorové vozidlo, s výjimkou smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu,
-
silniční motorové vozidlo, jež bylo v obchodním majetku poplatníka,
-
silniční motorové vozidlo, jež bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplata nebo její část byla uplatněna jako daňový výdaj.
V těchto případech se uplatní pouze náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
Zdůrazněme ovšem to, že všechny případy se týkají soukromého automobilu podnikatele. Pro automobil, u kterého je vyplácena základní cestovní náhrada zaměstnancům podle § 157 ZP, otázka vlastnictví či původu vozidla není rozhodující.
Truhlář pan Veverka používá ke svým občasným služebním jízdám vlastní automobil Škoda Felicia, který koupil ještě před začátkem podnikání jako soukromá osoba v autobazaru za cenu 20 000 Kč a nevložil jej do obchodního majetku. U tohoto automobilu má pan Veverka právo uplatňovat jako daňový náklad jak náhradu výdajů za spotřebované PHM, tak základní náhradu.
V případech, kdy podnikatel má k dispozici vlastní soukromé vozidlo, avšak nesplňuje výše uvedené podmínky, a také u vozidel vypůjčených na základě smlouvy uzavřené podle § 2193 NOZ a násl., lze jako daňový náklad uplatnit pouze náhrady výdajů za spotřebované PHM.
Podnikatelé pan Klíč a pan Zámek, kteří vlastní živnostenský list na prodej zboží, prodávají oděvy na tržištích v rámci výstav a podobných akcí. K převozu zboží a cestování na místa prodeje používají stejný typ automobilu. Pan Zámek jezdí vlastním automobilem a uplatňuje základní náhradu a náhradu za spotřebu PHM. Pan Klíč má vozidlo bezplatně vypůjčené od svého otce, jemuž na koupi vozidla přispěl, a uplatňuje daňové výdaje ve stejné výši.
Daňová kontrola u pana Zámka nezjistila nedostatky, ale panu Klíči správce daně vyloučil z daňových nákladů náklady ve výši uplatňované základní náhrady podle zákoníku práce.
Použití vozidla manžela
V případě, že jako provozovatel vozidla je v technickém průkazu zapsán manžel (manželka) podnikatele, je z hlediska uplatňování daňových nákladů důležité, zda patří toto vozidlo do tzv. společného jmění manželů. Pokud ano, jedná se z hlediska podnikatele o vozidlo vlastní a jako daňový náklad je možno uplatňovat i základní náhradu dle zákoníku práce. V případě, že manželé mají společné jmění rozděleno, jedná se z hlediska právních předpisů o vozidlo cizí a uplatnění základní náhrady v podstatě není možné. Rozdělení SJM je rovněž překážkou pro využití paušálního výdaje na dopravu v případě používání vozidla ve vlastnictví druhého z manželů. Bude-li mezi manželi uzavřena nájemní smlouva z titulu užívání vozidla, může poplatník uplatnit do daňových nákladů nájemné související s dosažením zdanitelných příjmů a náklady na spotřebu pohonných hmot v prokázané výši. Pokud by užíval vozidlo bezplatně na základě výpůjčky nebo výprosy, má nárok uplatňovat jako daňový náklad náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
Tři bratři – Marek, Matouš a Lukáš – si v době trvání svých manželství koupili vozidla pro soukromé použití. Jako provozovatelky vozidla byly ve všech třech případech zapsány jejich manželky. Později začali všichni podnikat. Vzhledem k tomu, že obory podnikání Matouše a Lukáše byly více rizikové a oni nechtěli ohrozit finanční zajištění svých rodin, rozhodli se zrušit společné jmění se svými manželkami. V případě Matouše připadl automobil manželce.
Všichni tři bratři používali svá vozidla, která nikdy nebyla zahrnuta v obchodním majetku, k podnikání a jako daňové náklady uplatňovali základní náhradu a náhradu za spotřebu PHM.
Zatímco v případě Marka (automobil v SJM) a Lukáše (v rámci rozdělení SJM automobil získal) se jednalo o oprávněné daňové náklady, u Matouše je základní náhrada nedaňový náklad, neboť v rámci rozdělení SJM automobil získala manželka.
Výše sazby základní náhrady
Daňovým nákladem je v případě použití vozidla nezahrnutého v obchodním majetku fyzické osoby základní náhrada, jejíž výše je odvozena od sazby základní náhrady při použití osobních vozidel vymezené pro zaměstnance státních organizací (od roku 2021 jsou označováni jako zaměstnanci odměňovaní platem) v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP (aktuální sazby - viz Praktické informace - Cestovní náhrady) s tou výjimkou, že se pro nákladní automobily a autobusy počítá podle sazby pro osobní automobily (nikoliv ve dvojnásobné výši – viz § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. poslední věta ZDP), a počtu kilometrů ujetých daným vozidlem v rámci podnikání.
Uplatňování náhrady za pohonné hmoty
Pro uplatňování daňových nákladů z titulu náhrady za spotřebované pohonné hmoty u soukromého vozidla podnikatele existují dvě možnosti stanovení ceny za nákupy pohonných hmot:
-
Prokázat skutečnou cenu pohonných hmot doklady o nákupu.
-
Použít průměrné ceny stanovené aktuální vyhláškou MPSV vydanou podle § 189 ZP pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru, který je účinný v době konání cesty. V případě použití těchto cen není třeba prokazovat cenu nakoupených PHM dokladem z čerpací stanice.
Specifická situace nastává u silničních motorových vozidel v případě elektromobilů využívajících pro svůj pohon elektrickou energii. Vzhledem k rozsahu je toto téma řešeno v samostatném textu Elektromobil.
Paušální výdaj na dopravu
Fyzická osoba může i u vozidla nezahrnutého do obchodního majetku použít paušální výdaj na dopravu podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. V takovém případě však nelze zároveň uplatnit výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Více k paušálnímu výdaji na dopravu viz Automobil v obchodním majetku.
Daňová optimalizace
Zda využít paušální výdaj na dopravu, anebo uplatnit náhradu za spotřebované pohonné hmoty (některým ze dvou uvedených způsobů) je jen a jen na samotném poplatníkovi. Přitom samozřejmě může využít ten způsob, který je pro něj v dané situaci výhodnější.
Více vozidel u podnikatele
Podnikatelé se občas dotazují, zda lze použít k pracovní cestě vlastní soukromé vozidlo v případech, kdy tento podnikatel vlastní rovněž služební vozidlo, tj. automobil vložený do obchodního majetku. Obecná odpověď je kladná, neboť toto použití žádné předpisy neomezují. Je ovšem třeba počítat s tím, že pokud se takovéto použití vyskytne, a zejména pokud bude časté, bude finanční orgány zajímat důvod využití soukromého vozidla. Je tedy třeba, aby podnikatel tuto situaci zdůvodnil.
Použije-li soukromé vozidlo v případě, že služební právě používá jeho zaměstnanec na pracovní cestě, nebo v případě, že služební automobil je nepojízdný a probíhá jeho oprava, nebudou zřejmě ze strany finančního úřadu námitky.
Jestliže ovšem podnikatel vlastní drahý vůz, z něhož uplatňuje vysoké odpisy, ujede v něm 1 000 km ročně a k pracovním cestám obvykle používá vlastní postarší škodovku, lze očekávat ze strany správce daně oprávněně problémy.
Daňová optimalizace
V rámci daňové optimalizace lze u podnikatele daleko snáze využít propočet výhodnosti použití soukromého a služebního vozidla. Obecně platí, že čím méně ujede podnikatel kilometrů a zejména čím vyšší je pořizovací cena jeho vozidla, tím spíše se mu vyplatí vložit automobil do obchodního majetku. Důvodem je skutečnost, že sazba základní náhrady za ujetý km soukromým vozidlem je stejná bez ohledu na vstupní cenu vozidla, zatímco výše odpisů ze vstupní ceny vychází.
Ve stejném oboru podnikají dva sousedé, pan Černý a pan Bílý. Pan Černý se snaží optimalizovat svoji daňovou povinnost, zatímco pan Bílý přiznává, že se v těchto věcech příliš nevyzná. Oba tito podnikatelé si v začátcích podnikání pořídili malý automobil se vstupní cenou 300 000 Kč. Hodně cestují, takže najedou cca 30 000 km ročně. Pan Černý se rozhodl, že nevloží automobil do obchodního majetku a bude uplatňovat základní náhradu za 1 km, pan Bílý vložil automobil do obchodního majetku a uplatňoval odpisy. Za čtyři roky lze provést rekapitulaci.
Pan Černý:
Pan Bílý:
Pan Černý měl tedy daňové výdaje vyšší; pokud oba měli stejnou spotřebu PHM (pro zjednodušení nebereme v úvahu možný vliv DPH, rozdíl skutečné ceny benzinu a výpočtu ceny vyhlášené) a započítáme-li i stejnou silniční daň, jedná se o částku 202 000 Kč.
Po čtyřech letech oba podnikatelé vyměnili původní vozidla za nová, nyní již vyšší třídy, za cenu 900 000 Kč. Pan Bílý se na základě informace pana Černého rozhodl, že vozidlo tentokrát do firmy nevloží. Pan Černý naopak vozidlo do firmy vložil.
Pan Černý:
Pan Bílý:
Pan Černý měl tentokrát daňové výdaje vyšší dokonce o 572 000 Kč.
Volba ceny pohonných hmot
Jak je uvedeno výše, poplatník může při výpočtu náhrady za spotřebu PHM uplatnit skutečné ceny, za které pohonné hmoty nakoupil, pokud je ovšem prokáže, tj. doloží příslušným dokladem od prodejců, a to od celého množství pohonných hmot nakoupených v průběhu zdaňovacího období.
Pan Koumák, obchodní zástupce zahraniční společnosti, který prováděl zastupování samostatně na vlastní živnostenský list, zjistil, že zatímco zejména v období července až října daného roku se ceny benzinu pohybovaly vysoko nad průměrnou cenou stanovenou ve vyhlášce na daný rok, v dalším průběhu roku se výrazně snížily. Proto se rozhodl, že za měsíce leden až říjen bude uplatňovat náhradu výdajů za spotřebu PHM za použití ceny benzinu dle dokladů od čerpacích stanic a od listopadu použije vyhlášené průměrné ceny.
Správce daně při kontrole snížil daňové náklady pana Koumáka a to tak, že náhrady za PHM spotřebované v lednu až říjnu stanovil za použití průměrné ceny, neboť pan Koumák nepředložil doklady o nákupu veškerých PHM v daném roce. I když je v § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ustanovení, že "použije-li poplatník ceny vyšší, je povinen je doložit doklady o jejich nákupu", a o tom, že by musel takto postupovat po celé období, tam není nic řečeno, bude v tomto případě zřejmě správce daně argumentovat ve smyslu § 8 odst. 3 DŘ rozdílným skutečným stavem.
Podnikatelé mohou použít oba způsoby stanovení výše náhrady i v případech, kdy podávají daňové přiznání v průběhu roku za uplynulou část zdaňovacího období.
Jak je uvedeno výše, lze pro výpočet náhrady za spotřebované pohonné hmoty použít alternativně i ceny stanovené vyhláškou MPSV pro náhrady za spotřebu PHM při pracovních cestách zaměstnanců (viz dále).
Ceny pohonných hmot
Aktuální průměrné ceny pohonných hmot v Kč/l viz - Praktické informace - Cestovní náhrady.
Určení spotřeby soukromého vozidla podnikatele
Jestliže známe cenu pohonných hmot (buď z vyhlášky, nebo v prokázané výši), je třeba ještě určit spotřebu vozidla. V tomto směru nám ale ZDP nedává žádný návod, jak ji určit. Jednou z možností je nechat se inspirovat postupem, který byl zveřejněn v pokynu GFŘ D-22.
Průměrná spotřeba podle pokynu GFŘ D-22
Pokyn GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 bod 24 uvádí, že se vychází z údaje o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz, uvedeného výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů v technickém průkazu motorového vozidla uvedených. Přitom pokud nejsou v technickém průkazu motorového vozidla uvedeny žádné údaje nebo je uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou. Je-li však v technickém průkazu motorového vozidla vedle údaje o spotřebě podle české státní normy uveden také údaj o spotřebě pro účely normování "S", lze použít tento údaj samostatně.
Pokyn GFŘ D-22 rovněž řeší situace, kdy údaj o spotřebě pohonných hmot v technickém průkazu vozidla není vůbec uveden. V těchto případech nabízí pro daňové účely jako údaj o spotřebě PHM u osobních a nákladních automobilů kategorie N1 a M1 tyto hodnoty:
K vymezení v pokynu doplňujeme, že sice nejde o zákonnou normu, ale pokud takový postup poplatník použije, neměl by očekávat ze strany správce daně žádné problémy. Pokud by použil svůj vlastní algoritmus pro zjištění spotřeby, není to vyloučené, ale musí si připravit dostatečné důkazní prostředky, aby správce daně přesvědčil.
Jízdní deník – kniha jízd
Důležitým předpokladem daňové uznatelnosti jízdních výdajů je průkazná…
