Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Zákon o dani z přidané hodnoty reflektuje – v mezích možností a pravidel vycházejících z evropské směrnice k DPH – specifika poskytování cestovních služeb a stanoví pro jejich aplikaci zvláštní režim, který vykazuje několik zásadních výjimek ve srovnání s poskytováním běžných služeb, aplikací DPH v rámci běžného režimu.
NahoruPrávní úprava
Podrobný popis fungování tohoto zvláštního režimu včetně vymezení toho, co se považuje za cestovní službu, nalezneme v § 89 ZDPH.
Samozřejmě aplikujeme také obecná pravidla, například pro posouzení testování obratu (§ 4a), poukaz (§ 15), přijaté úplaty (§ 20a), opravy základu daně (§§ 42 a 43), nárok na odpočet daně (§ 72 a násl.), pokud není stanoven zvláštní přístup v § 89 zákona o DPH. Velkou roli hrají v této problematice rozsudky SDEÚ.
Další normy
V úvahu musíme vzít obecné podmínky pro podnikání v cestovním ruchu podle příslušného zákona č. 159/1999 Sb. (zákon o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu), a další související právní předpisy, třeba Daňový řád pro zaokrouhlování přirážky (§ 146 DŘ).
Výklad
Postupně si probereme:
-
základní vymezení, co je cestovní službou, výchozí pojmy pro tento zvláštní režim a obecná pravidla pro daň z přidané hodnoty v souvislosti s ním (1),
-
způsob zdanění služeb cestovního ruchu, stanovení základu daně a přijaté úplaty, sazby daně a případné osvobození od daně, opravy základu daně aj. (2),
-
nárok na odpočet DPH u cestovní služby, určení místa plnění a dne uskutečnění zdanitelného plnění, daňové doklady, daňové přiznání (3),
-
doplnění vysvětlení, co je a není cestovní službou a navazující pozici příjemce plnění nebo zprostředkovatele, vztah k obratu pro účely registrace k DPH, evidenci DPH, poznámky k problematice poukazů (voucherů) (4).
Novela 1. 1. 2022
V textu upozorňujeme tímto mezititulkem na zásadní novinky účinné od 1. ledna 2022, jedná se především o způsob stanovení základu daně a souvisejících výpočtů koeficientů, zavedení povinnosti uplatnění DPH z přijatých úplat (záloh) a úprava rozsahu osvobození u letecké přepravy, pokud je součástí cestovní služby.
Zdůrazňujeme, že pro plnění uskutečněná před 1. 1. 2022, resp. daňové povinnosti, aplikujeme postupy podle dříve platného zákona o DPH.
Informace GFŘ
V textu se na několika místech odvoláváme na poměrně podrobný zdroj, publikovaný názor Generálního finančního ředitelství, Informaci k uplatňování DPH u cestovního ruchu z 1. 12. 2021, která nahradila text z roku 2007 ("Informace GFŘ").
Nahoru1. CESTOVNÍ SLUŽBA, PRINCIPY A ZÁKLADNÍ POJMY
Popíšeme si, co je cestovní službou a obecné principy pro uplatnění daně z přidané hodnoty (1.1), navazující pojmy (1.2), podmínky pro použití tohoto zvláštního režimu a též situace, kdy jej nelze využít (1.3).
Nahoru1.1 Cestovní služba a principy zdaňování DPH
Budeme si definovat, co rozumíme cestovní službou (1.1.1) a jak se obecně posuzují pro účely zákona o dani z přidané hodnoty (1.1.2).
Nahoru1.1.1 Definice cestovní služby
Cestovní službou je podle § 89 odst. 2 zákona o DPH:
-
"poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží,
-
pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani".
Cestovní službou je tedy soubor služeb cestovního ruchu a zboží poskytovaných zákazníkovi za podmínky, že tyto služby a zboží poskytovatel nakoupil od jiných osob povinných k dani.
Například cestovní kancelář ("CK") nakoupí ubytování v hotelu od jiného podnikatele a k tomu letenku od leteckého dopravce a toto prodává jako "zájezd".
Vlastní plnění
Jestliže by v kompletním "balíčku" (dále "zájezd") byla i vlastní plnění poskytovatele cestovní služby (plnění, která sám vytvořil – např. služby delegáta), nemůže tyto vlastní služby poskytovatel zahrnout do zvláštního režimu. Cestovní službu tak pro uvedený příklad tvořily nadále "jen" služby ubytování a letecké dopravy a tyto by se pro účely DPH považovaly za jedinou službu poskytnutou zákazníkovi a tato by podléhala zvláštnímu režimu DPH podle § 89 zákona o DPH. V příkladu uvedená vlastní služba (služba delegáta) se nesmí do cestovní služby podléhající zvláštnímu režimu zahrnout, zdaňuje se samostatně podle obecných pravidel DPH.
Jedna služba (1)
V rámci definice toho, co se považuje za cestovní službu pro účely povinného použití zvláštního režimu DPH, je nutné doplnit, že za cestovní službu se za určitých okolností považuje i poskytnutí jediné služby cestovního ruchu, pokud jde o službu ubytování nebo dopravy osob – obojí by muselo být nakoupeno od jiné osoby povinné k dani – a současně by tato nakoupená služba cestovního ruchu musela být poskytnuta v souvislosti s běžnou činností poskytovatele cestovních služeb – viz další text.
Podle výkladu SDEU je v případě poskytnutí pouze jedné z těchto služeb (ubytování nebo přeprava) pro aplikaci zvláštního režimu nutné, aby se tyto služby neomezovaly pouze na jedinou službu a vedle přepravy zahrnovaly i další služby, jako je poskytování informací a rad ohledně sortimentu nabídek dovolené a rezervací cest atp.
Příklad 1.
Soudní dvůr Evropské unie takto v jednom ze sporů, kde se účastnila česká společnost, rozhodl, že přepravní společnost, která zajišťuje pouze přepravu osob s tím, že poskytuje autobusovou přepravu cestovním kancelářím, a neposkytuje žádné další služby, jako je ubytování, průvodcovská činnost nebo poskytování rad, neuskutečňuje plnění, na která se vztahuje zvláštní režim pro cestovní službu.
Služby cestovního ruchu
Pojem cestovní ruch přebírá zákon o DPH zejména ze zákona č. 159/1999 Sb., o podnikání v oblasti cestovního ruchu. Tento zákon označuje za služby cestovního ruchu dopravu zákazníka, ubytování, které není součástí dopravy a není určeno k bydlení, nájem motorového vozidla a dále jiné služby z oblasti cestovního ruchu, zejména prodej vstupenek na kulturní nebo sportovní události, pořádání výletů, prohlídek s průvodcem, prodej skipasů nebo nájem sportovního vybavení.
Jedna poskytnutá služba
Jestliže poskytnutý soubor služeb splňuje atributy cestovní služby vydefinované v § 89 ZDPH, jedná se o "poskytnutí jedné služby", i když se k jejímu uskutečnění využije více služeb cestovního ruchu a nakoupeného zboží (od jiných osob povinných k dani – viz výše).
Příklad (1)
Cestovní kancelář Léto poskytla svému zákazníkovi, panu Novákovi, komplexní cestovní službu, která spočívala v zajištění dopravy, stravování a ubytování v oblíbené turistické destinaci.
Veškeré služby a zboží tvořící tuto komplexní cestovní službu pro pana Nováka pořídila CK od jiných osob povinných k dani.
Plnění pro pana Nováka se považuje za jedno komplexní plnění, což je zásadní kritérium pro určení základu a sazby daně, místa plnění, den uskutečnění plnění atd.
Jen "jedna" služba (2)
Zapomíná se, že cestovní službou ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty je také poskytnutí skutečně pouze jedné (nakoupené) služby. Jak jsme již uvedli v textu výše, platí to ovšem pouze za určitých podmínek.
Příklad (2)
Cestovní kancelář Léto zajistila pro jiného zákazníka, a to pana Nováčka, přestože se jednalo o stejnou destinaci jako u pana Nováka, pouze ubytování, které nakoupila u místního hoteliéra. Dopravu a stravu si zabezpečil zákazník sám. CK před poskytnutím dotčené služby panu Nováčkovi poskytla rady a pomoc při výběru destinace, hotelu atp. Také v tomto případě jde o cestovní službu. CK použije při fakturaci zvláštní režim, tj. bude svému zákazníkovi účtovat DPH vypočtenou ze své přirážky (viz druhá kapitola).
Nahoru1.1.2 Obecný přístup zákona o DPH k posuzování služeb cestovního ruchu
V praxi musíme důsledně rozlišovat, jak je konkrétně cestovní služba poskytována, jednotlivé atributy tohoto pak umožňují určit, jestli a v jakém rozsahu má být uplatněn zvláštní režim podle § 89 zákona o DPH (viz 1.3) a kdy naopak služba cestovního ruchu podléhá obecnému režimu DPH.
Modelové situace
Správný postup odvodíme z činnosti poskytovatele, osoby povinné k dani, což potvrzuje následující tabulka (a dále zejména druhá kapitola).
Pod pojmem "zakoupené" (nakoupené) si představme plnění pořízené od třetí strany.
Nahoru1.2 Další základní pojmy
Úvodní kapitolu si vedle již výše vysvětlené definice pojmu cestovní služba doplníme o vysvětlení následujících dalších základních pojmů:
Poskytovatelem může být jakákoli osoba povinná k dani (v Informaci GFŘ se pro zjednodušení používá pojem "podnikatel"), jak si vysvětlíme dále, je u poskytovatele cestovní služby z pohledu uplatnění zvláštního režimu podstatné, aby se zákazníkem jednal vlastním jménem (tj. nejen jako zprostředkovatel).
U zákazníka není v zásadě třeba rozlišovat, jestli jde o finálního spotřebitele, nebo např. podnikající osobu, která službu eventuálně dále přeprodá. Za zákazníka se považuje jakákoli osoba, která cestovní službu přijala. Tento závěr potvrdil i SDEU ve sporu Komise s Českou republikou.
Rozlišování statusu zákazníka, tj. jestli jde o finálního spotřebitele nebo osobu povinnou k dani má v případě cestovní služby podléhající zvláštnímu režimu význam pouze v souvislosti s možností tzv. volby režimu zdanění (viz § 89 odst. 19 zákona o DPH, blíže k tomu v dalším textu).
Nahoru1.3 Zvláštní režim pro cestovní službu
Dále si rozebereme povinnost uplatnit zvláštní režim (1.3.1) a případy, kdy se naopak o cestovní službu nejedná (1.3.2).
Nahoru1.3.1 Povinnost uplatnění zvláštního režimu u cestovní služby
Zvláštní režimu pro cestovní službu zakotvený v § 89 ZDPH je povinnost použít pro případy:
-
kdy jde o poskytovatele cestovní služby, který
-
poskytl cestovní službu
-
zákazníkovi, se kterým při tomto jednal vlastním jménem.
V případě, že by tento poskytovatel vystupoval jen jako zprostředkovatel jednající jménem a na účet jiné osoby, nesmí aplikovat zvláštní režim, neboť ten musí uplatnit ona jiná osoba, jejímž jménem poskytovatel (zprostředkovatel) vystupuje.
Z přístupu zákona o DPH vyplývá, v kterých konkrétních případech je poskytovatel povinen zvláštní režim použít.
Pan Novák si pro další dovolenou, z důvodů cenových, domluvil její zajištění nikoliv u renomované cestovní kanceláře, ani u místní agentury, ale u svého známého podnikatele pana Nového. Pan Nový zajistil cestovní službu pro pana Nováka svým jménem.
Pan Nový je plátcem DPH a musí dodržet dále rozebraná pravidla pro cestovní služby.
Status poskytovatele
Přestože se ve výkladech zpravidla automaticky používá pro poskytovatele výraz "cestovní kancelář", může být poskytovatelem cestovní služby "jakákoliv" osoba povinná k dani, jestliže jsou naplněny v textu rozebírané znaky pro cestovní službu!
Zákazník
Doplňme si, že zpravidla je zákazníkem konečný spotřebitel. Jak už jsme uvedli, může být ovšem zákazníkem i jiný subjekt, ať už poskytující také cestovní služby, nebo osoba povinná k dani, která přijaté služby použije pro (jinou) ekonomickou činnost – nikoli pro poskytnutí cestovní služby. V tomto posledním případě se za určitých okolností může uplatnit výjimka vysvětlená v kapitole čtvrté.
Nahoru1.3.2 Jiné plnění (ubytování, stravování apod.)
V běžné praxi se setkáme s řadou různorodých plnění, které se svou povahou blíží cestovní službě ve smyslu poskytování služeb cestovního ruchu. Pro účely daně z přidané hodnoty však zpravidla nejsou cestovní službou.
Příklad (1)
Podnikatel pan Nový zajistil pro CK Léto subdodávku, dopravu bez jakékoli doplňkové služby vztahující se k cestovnímu ruchu. Pan Nový žádné další služby, na které se vztahuje režim zvláštního režimu pro cestovní službu, neuskutečňuje. Také pro CK Léto v daném případě poskytl přepravní služby, nikoliv službu cestovní.
Pan Nový nemusí a ani nemůže využít zvláštní režim cestovní služby.
Příklad (2)
Firma Alfa zajistila pro společnost Audit Plus ubytování, a to pouze ubytování. Firma Alfa ani žádné jiné služby, na které se vztahuje režim zvláštního režimu pro cestovní službu, zpravidla neuskutečňuje. Jedná se o ubytovací služby, nikoliv cestovní službu.
Uvedené platí i pro případy, kdy třeba hotel zajistí pro ubytovaného též přepravu z nádraží, která je však nevýznamnou složkou poskytované ubytovací služby.
Příklad (3)
Cestovní službou není ani případ, kdy cestovní kancelář prodává vstupenky na kulturní představení, a to bez poskytnutí cestovní služby. Jinak by to ovšem bylo, když by vstupenky prodala jako součást nebo současně s cestovním balíčkem (zájezdem) "Na víkend do Českého Krumlova za kulturou a historií".
Nahoru2. ZPŮSOB ZDANĚNÍ, ZÁKLAD A SAZBA DANĚ, OSVOBOZENÍ OD DANĚ
Rozebereme základ daně u zakoupené cestovní služby (2.1), kombinované a "vlastní" (2.2), zálohy (2.3). Dále sazbu daně (2.4), samostatně se budeme věnovat osvobození od daně (2.5) a opravám základu daně (2.6), kurzovým rozdílům (2.7).
Způsob zdanění
V úvodu si musíme připomenout tabulku z části 1.1.2, neboť způsob zdanění je závislý na konkrétní variantě poskytnutí cestovní služby. Naším tématem jsou zejména specifika cestovních služeb ve smyslu zvláštního režimu, a tak jen zdůrazňujeme, že není-li ho možné (povinné) aplikovat, platí obecná pravidla zákona o DPH.
Věnujeme se především situacím, kdy jsou opravdu splněny podmínky pro tento zvláštní režim.
Nahoru2.1 Základ daně u nakoupené cestovní služby
V této části výkladu se budeme věnovat případům, kdy si poskytovatel pořídil od jiných dodavatelů všechny dílčí složky cestovní služby a tyto pak jako komplexní jednu cestovní službu poskytl konečnému spotřebiteli (zákazníkovi).
Novela 2022
Vysvětlíme si nová pravidla účinná od 1. ledna 2022.
Přirážka
Přístup ke stanovení základu daně je u cestovní služby zcela specifický, protože je jím pouze přirážka poskytovatele.
Jde o částku, která vznikne podle § 89 odst. 3 zákona o DPH jako rozdíl:
-
"mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou službu, a
-
součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby."
Po novele 2022 není již možné stanovit přirážku za "...cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období...", ale vždy se určí za každou jednotlivou poskytnutou cestovní službu.
Cestovní kancelář prodává zájezd za 18 000 Kč s tím, že přirážka je ve výši 4 000 Kč. Zákazníků, kterým byl tento zájezd samostatně v rámci jednoho zdaňovacího období prodán a dodán je více, hodnota základu daně se nemění, níže komentované podklady pro určení výše přirážky shodné. Nicméně jak již bylo výše uvedeno, přirážku je nutné uplatnit samostatně za každou jednotlivou komplexní cestovní službu, nikoli souhrnně za všechny zmíněné zájezdy poskytnuté ve zdaňovacím období.
Výpočet přirážky
Tomuto důležitému tématu se poměrně podrobně věnuje Informace GFŘ, úskalím je částka "nákladů" poskytovatele, které byly (budou) vynaloženy, neboť je odečítáme od celkové ceny pro zákazníka.
Ad 1) Přímo zahrnuté položky služby a zboží
Za standardní se například považuje ubytování, stravování, přeprava osob, ale také služby průvodce, cena za pořízení akcí (výletů), cestovní pojištění atd.
Ad 2) Vlastní činnost a režijní náklady
Řeší se zejména otázka začlenění režijních nákladů.
Vlastní činnost
Do propočtu pro výpočet přirážky nepatří, jak vyplývá z výše uvedené tabulky "...vlastní služby nebo zboží vytvořené vlastní činností...". U těchto položek je plátce podle ustanovení § 89 odst. 16 zákona o DPH povinen uplatnit daň podle standardních pravidel pro zdanitelná plnění. Zde ostatně již výše úvodní bod k vymezení pojmu cestovní služba – vlastní služby a zboží vytvořené vlastní činností nikdy nepatří do cestovní služby podléhající zvláštnímu režimu, poskytovatel cestovní služby je nesmí do cestovní služby zahrnout.
Režijní náklady
Podle Informace GFŘ není možné obecné režijní náklady poskytovatele promítat přímo do celkových nákladů vynaložených přímo na pořízení cestovní služby. K těmto nepřímým režijním nákladům přitom podle GFŘ patří např. i provize za zprostředkování prodeje cestovních služeb, a proto se tato provize do propočtu přirážky nezahrnuje stejně jako bankovní poplatky nebo zákonné pojištění úpadku atp.
Příklad (1)
CK Léto stanovila pro pana Nováka cenu ve výši 40 000 Kč za komplexní cestovní službu, která se skládá z pořízených přijatých plnění: doprava (4 000 Kč), ubytování a stravování (25 000 Kč), služby delegáta (5 000 Kč) a přirážky (6 000 Kč). Přirážka se vypočte jako rozdíl konečné ceny pro zákazníka a nakoupených služeb event. zboží, proto je přirážka 6 000 Kč.
Základem daně je přirážka poskytovatele snížená o daň vypočtenou z této přirážky. To znamená, že přirážka (zde ve výši 6 000 Kč) již obsahuje daň. Výpočet daně je potom postupem podle § 37 zákona o DPH následovný: 6 000 x 21/(100+21) = 1 042 Kč.
Takto vypočtená částka daně z přirážky nesmí být samostatně uvedena na daňovém dokladu.
Vypočtenou částku daně z přirážky poskytovatel musí vykázat v evidenci pro daňové účely a následně ji zahrne do příslušného řádku daňového přiznání.
Příklad (2)
CK Léto zajistila pro pana Novosada jednu cestovní službu za cenu 5 000Kč, u níž se při určení základu daně postupuje obdobně: pořízená služba ubytování od třetí strany je 4 000 Kč, přirážka CK ve výši 1 000 Kč představuje základ daně včetně DPH pro danou cestovní službu a vypočte se za pomocí koeficientu podle § 37 zákona o DPH.
Záporný rozdíl při výpočtu přirážky
Můžeme se setkat se situací, že poskytovatel cestovní služby nabídne takovou cenu zákazníkovi, která nepokryje ani vynaložené přímé náklady. Vzniká záporný rozdíl a podle zákona o DPH platí, že: "...základem daně je nula.".
Poměrné parametry, kalkulační přirážka
V několika případech je plátce povinen zjistit potřebné hodnoty na základě stanovených parametrů, resp. poměrů. Je na plátci, aby je určil co nejpřesněji, někdy například podle počtu kilometrů nebo počtu dnů apod. (viz další výklad).
Nahoru2.2 Základ daně u vlastní služby/zboží vytvořeného vlastní činností poskytnutých v souvislosti s cestovní službou
Z teoretického výkladu je zřejmé, že u kombinované služby (zde myslíme: jedna část nakoupena a druhá část je vlastní) do základu daně při zkoumání výše základu daně u zvláštního režimu (tj. při zjištění přirážky) nezahrneme "vlastní" službu ani zboží vytvořené vlastní činností. Základ daně je pro tato vlastní plnění stanoven ve smyslu § 89 odst. 16 zákona o DPH, tj. podle příslušné sazby pro danou službu či zboží, a to z ceny určené podle oceňovacích předpisů.
Poskytovatel musí být schopen doložit, jak stanovil základy daně pro a) zvláštní režim a b) vlastní službu, viz část 4.5, resp. § 89 odst. 17 zákona o DPH.
Nahoru2.3 Zálohy
Podmínky pro povinnost přiznat daň z přijatých úplat (záloh v DPH) upravuje § 20a zákona o DPH, a to jako obecné pravidlo. Poskytnutí cestovní služby, které podléhá zvláštním režimu podle § 89 ZDPH, není z tohoto obecně platného pravidla vyňato, naopak po novele 2022 zákon výslovně předpokládá, že povinnost uplatnit daň z úplaty přijaté předem na úhradu cestovní služby platí i pro tento typ zdanitelného plnění.
I když existují speciální pravidla pro cestovní služby, stále musíme mít na paměti, že se ve smyslu zmíněného § 20a ZDPH zdaňují zálohy jen tehdy, je-li známo "...dostatečně určitě..." plnění (zboží nebo služba), sazba daně u zdanitelného plnění a místo plnění.
Novela 2022
V aktualizovaném znění zákona o DPH je nově tato problematika řešena u cestovních služeb v ustanovení § 89 odst. 4 až 7, resp. i 8, kde je upraveno, jak se zjistí přirážka poskytovatele cestovní služby ze zálohy přijaté na cestovní službu, základ daně pro stanovení daně, kterou má poskytovatel povinnost přiznat a odvést z úplaty přijaté před poskytnutím cestovní služby.
Výpočet přirážky u záloh
Základem daně u záloh přijatých na cestovní službu je (obdobně jako u cestovní služby samotné) přirážka poskytovatele snížená o daň z přirážky. Jak se vypočte přirážka u již uskutečněné cestovní služby, jsme si vysvětlili výše. Pro zálohy je stanovení přirážky upraveno komplikovaněji, což odráží fakt, že poskytovatel cestovní služby nemusí ještě v době přijetí zálohy znát všechny náklady, které bude muset na cestovní službu vynaložit.
Přirážka z přijaté zálohy na cestovní službu se stanoví:
Koeficient
Nabídnuty jsou dvě varianty – výběr některé z nich je právem poskytovatele, ale s omezením podle § 89 odst. 7 ZDPH, že u jedné cestovní služby lze použít pouze jeden způsob výpočtu koeficientu, který se stanoví na dvě desetinná místa.
Jak je uvedeno zjednodušeně v následující tabulce,…
