Finanční leasing ve zvláštních případech v daňové evidenci
RNDr. Ivan Brychta
Následující rozbor navazuje na související články Finanční leasing úvod do problematiky, Finanční leasing hmotného majetku a Finanční leasing automobilu s omezením daňových výdajů, které se zaměřují na neúčtující podnikatele, resp. podnikatele vedoucí daňovou evidenci.
Nahoru1. Předčasné ukončení finančního leasingu
Možnosti
K předčasnému ukončení finančního leasingu (před termínem sjednaným ve smlouvě) může dojít z mnoha důvodů, ať již ze subjektivních (ukončení činnosti podnikatele), nebo objektivních (zničení či odcizení předmětu FL). Nejčastější jsou následující situace:
• majetek se vrací vlastníkovi předmětu leasingu,
• majetek odkupuje uživatel,
• majetek je v důsledku škody vyřazen (byl odcizen či neopravitelně poškozen),
• majetek je postoupen uživatelem na jiného uživatele (cese leasingu mezi uživateli).
Právní úprava
Ve všech uvedených případech předčasného ukončení platí, že:
• podle § 21d odst. 4 ZDP se považuje smlouva pro účely ZDP od data uzavření za smlouvu o nájmu;
• podle § 24 odst. 6 ZDP může být daňovým výdajem pouze poměrná část úplaty [která je výdajem podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bodu 2] připadající ze sjednané doby FL na skutečnou dobu FL anebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty připadající na skutečnou dobu FL.
Předčasné ukončení
U leasingových smluv, u nichž byl předmět předán uživateli do 30. 6. 2017, se předčasným ukončením rozumělo jakékoliv dřívější ukončení, než stanovila leasingová smlouva. Úprava § 24 odst. 6 ZDP účinná od 1. 7. 2017 toto zmírňuje, když považuje za předčasné ukončení jen situace, kdy leasing skončil před minimální dobou leasingu stanovenou v definici leasingu (ukázkový příklad naleznete v textu Finanční leasing - úvod do problematiky).
Předčasné ukončení s vrácením předmětu leasingu
Omezení pro předčasné ukončení finančního leasingu, pokud bývalý uživatel vrací předmět jeho vlastníkovi, si ukažme na příkladu.
Pan Malý užívá na základě smlouvy o finančním leasingu osobní automobil od června 202X (včetně), sjednaná doba FL je 60 měsíců. Při podpisu smlouvy a převzetí vozu dne 10. 6. 202X zaplatil mimořádnou splátku ve výši 120 000 Kč, dále měl dle splátkového kalendáře k 20. dni každého měsíce (počínaje již červnem 202X) platit běžné splátky ve výši 10 000 Kč. Těchto běžných splátek měl zaplatit celkem 60, zaplatil jich však jen 12 a kvůli finančním problémům vozidlo dne 30. 5. 202X+1 vrátil jeho vlastníkovi a smlouvu předčasně ukončil.
Dle § 24 odst. 6 ZDP tedy je daňově uznatelná pouze část zaplacených splátek. Pan Malý by v případě neukončení smlouvy zaplatil celkem 120 000 + (60 × 10 000) = 720 000 Kč. Vzhledem k tomu, že doba užívání byla jen jednu pětinu smluvené doby (12 měsíců místo 60 měsíců), je dle § 24 odst. 6 ZDP výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze jedna pětina, v našem případě tedy 144 000 Kč. Jelikož pan Malý zaplatil celkem 240 000 Kč (mimořádnou splátku 120 000 Kč a 12 × 10 000 Kč jako běžné splátky), část zaplacené úplaty ve výši 96 000 Kč nebude daňově uznatelná.
Naštěstí pan Malý nebude muset řešit opravu výdajů roku 202X, neboť veškeré splátky FL byly evidovány při úhradě jako výdaje neovlivňující základ daně, a pouze na konci roku 202X byla řešena poměrná část úplaty (ve výši 12 000 × 7 = 84 000 Kč) jako daňový výdaj. Obdobně bude postupovat i v roce 202X+1, kdy předčasně ukončil finanční leasing, kdy si jako daňový výdaj uplatní 12 000 × 5 = 60 000 Kč.
Předmět odprodán uživateli
V běžném životě může dojít i k situaci, kdy je po předčasném ukončení FL předmět odprodán uživateli. Po předčasném ukončení FL se ZDP dívá na vztah jako na nájemní, ale aby bylo zaplacené nájemné daňově účinné, musí být splněny dvě podmínky uvedené v § 24 odst. 5 ZDP:
Zahrnutí do obchodního majetku
Podmínka zahrnutí odkoupeného majetku do obchodního majetku poplatníka byla doplněna novelou č. 170/2017 Sb. (účinnou od 1. 7. 2017, nicméně podle přechodných ustanovení se aplikuje až ve zdaňovacím období započatém za účinnosti novely). Důvodem pro přidání této podmínky byly zřejmě snahy některých fyzických osob používat tento "nájem s odkupem" místo finančního leasingu, aby nemusely majetek zařazovat do svého obchodního majetku a mohly tak při pozdějším prodeji nárokovat některá osvobození podle § 4 odst. 1 ZDP. Po novele to takto již nelze. Obchodní majetek je vymezen pro fyzické osoby v § 4 odst. 4 ZDP (blíže viz text Finanční leasing hmotného majetku).
Test kupní ceny
Dojde-li k prodeji najatého hmotného majetku, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu, po jejich ukončení nájemci nebo uživateli, uznává se nájemné nebo úplata do výdajů pouze za podmínky, že:
• u hmotného majetku, který lze dle ZDP odpisovat, nebude kupní cena nižší než zůstatková cena vypočtená s použitím rovnoměrných odpisů podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP (tedy bez navýšení o 10, 15 či 20 % v 1. roce) ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom:
- -
při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně DPH, a
- -
pokud vlastník (pronajímatel) u tohoto majetku pokračoval v odpisování (podle § 30 odst. 10 ZDP), stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nedošlo,
• u pozemků nebude kupní cena nižší než cena určená podle zákona o oceňování majetku (dále ZOM) platná ke dni nabytí pozemku (v případě sjednání dohody o budoucí koupi pozemku v souvislosti s finančním pronájmem stavby na tomto pozemku se uvažuje cena podle ZOM ke dni prokazatelného sjednání dohody o budoucí koupi pozemku),
• u hmotného majetku vyloučeného z odpisování za podmínky, že kupní cena nebude nižší než cena stanovená podle ZOM platná ke dni sjednání kupní smlouvy,
• u hmotného majetku odpisovaného podle § 30b ZDP (vymezení viz text Odpisy hmotného majetku) nebude nižší než zůstatková cena stanovená podle § 30b ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka (pronajímatele) za dobu, po kterou byl tento majetek odpisován; přitom pokud vlastník (pronajímatel) u tohoto majetku pokračoval v odpisování (podle § 30 odst. 10 ZDP), stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nedošlo.
K podmínce kupní ceny doplňme, že varianty odkoupení pozemku nebo hmotného majetku vyloučeného z odpisování u finančního leasingu nepřicházejí v úvahu (takový majetek podle definice nemůže být předmětem finančního leasingu), zmíněné ustanovení je však uvádí kvůli případům, kdy by došlo k odkupu po skončení nájmu. A nyní již příklad.
Pan Novák byl uživatelem osobního vozu od května 202X (včetně) na 54 měsíců na základě finančního leasingu. Při podpisu leasingové smlouvy pan Novák uhradil nultou vyšší splátku 135 000 Kč a dále má hradit měsíčně 6 000 Kč. Koncem dubna 202X+1 (po 12 měsících, kdy kromě nulté splátky uhradil ještě 12 měsíčních splátek) se s vlastníkem předmětu leasingu dohodl na předčasném ukončení FL s tím, že automobil odkoupí za 320 000 Kč. Pro ověření testu doplňme, že vlastník pořídil vůz v únoru 202X za 400 000 Kč vč. DPH.
Pro pana Nováka bude předčasné ukončení FL znamenat, že se na vztah bude pohlížet od počátku jako na nájem. Test dle § 24 odst. 5 ZDP provede pan Novák takto:
Jak je vidět z tabulky, bude podmínka § 24 odst. 5 ZDP pro kupní cenu splněna (320 000 > 311 500) a pan Novák test odkupní ceny splní.
Pan Novák do dne předčasného ukončení FL uhradil ve splátkách celkem 207 000 Kč [tj. 135 000 Kč + (12 × 6 000 Kč)], z toho má v daňových výdajích roku 202X částku 68 000 Kč (tj. 8 × 8 500 Kč) a do daňových výdajů roku 202X+1 si může zahrnout částku 34 000 Kč (tj. 4 × 8 500 Kč). Zbylou část ve výši 105 000 Kč si podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP zohlední ve vstupní ceně odkupovaného vozidla, která tak bude 425 000 Kč.
Nesplnění podmínek v § 24 odst. 5
Pokud poplatník po předčasném ukončení FL odkoupí předmět finančního leasingu do svého majetku, ale nesplní podmínky § 24 odst. 5 ZDP ve vazbě na kupní cenu nebo nezařadí předmět do svého obchodního majetku, pak:
-
všechny uhrazené úplaty za užívání (příp. zálohy na ně), a to i za předchozí roky, budou pro bývalého uživatele daňově neuznatelným výdajem (dodanění výdajů z dřívějších let se ale neřeší skrze dodatečná přiznání, ale zvyšuje základ daně v roce předčasného odkupu), ale
-
tyto nedaňové částky vstoupí do vstupní ceny pořízeného majetku [podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP].
Vyjděme z předchozího příkladu, ale předpokládejme, že odkup se uskutečnil za 300 000 Kč, tedy za nižší cenu, než je vypočtená daňová zůstatková cena automobilu (311 500 Kč). Pan Novák v důsledku toho bude muset řešit daňově neuznatelnost všech dosud ve výdajích uplatněných částek.
Dle zadání činila celková úplata u FL 459 000 Kč [nultá splátka 135 000 Kč a (54 × 6 000 Kč)], z toho vychází časově rozlišený výdaj 8 500 Kč/měsíc.
Pan Novák do dne předčasného ukončení FL uhradil ve splátkách celkem 207 000 Kč [tj. 135 000 Kč + (12 × 6 000 Kč)], z toho má v daňových výdajích roku 202X částku 68 000 Kč (tj. 8 × 8 500 Kč). Důsledky jsou pro pana Nováka následující:
• S použitím § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 3, příp. § 5 odst. 6 ZDP si pan Novák za rok 202X+1 zvýší své daňové příjmy o částku v předchozích letech uplatněnou jako daňový výdaj, tj. o 68 000 Kč.
• Celková pořizovací cena osobního automobilu pana Nováka bude moci být zvýšena o uhrazené nedaňové úplaty za užívání, tedy o částku 207 000 Kč, a spolu s odkupní cenou 300 000 Kč tedy bude vstupní cena odkupovaného automobilu 507 000 Kč.
• Z této částky (507 000 Kč) si bude moci pan Novák také poprvé za rok 202X+1 vypočítat daňový odpis (zrychleně či rovnoměrně).
Nahoru2. Postoupení předmětu finančního leasingu
Vymezení situace
S postoupením (přenecháním) předmětu finančního leasingu a otázkami s tím spojenými se můžeme setkat stále častěji. Možná je přitom jak změna v osobě uživatele, kterou se pokusíme rozebrat v následujícím, tak změna v osobě vlastníka předmětu leasingu (ta však nebývá u poplatníků vedoucích daňovou evidenci tak častá, neboť jimi bývají v 99 % právnické osoby – obchodní korporace s velkým kapitálem, který je zde nezbytný).
Původní uživatel bývá označován též jako postupitel a nový uživatel jako postupník.
Zákonná úprava
Cílem zákonodárců bylo zavést takovou úpravu, aby i přes postoupení FL mezi uživateli nedošlo k tomu, že si některý z nich uplatní vyšší daňový výdaj, než který odpovídá časově rozlišené úplatě na období, kdy byl uživatelem. Tomu je přizpůsobeno i vymezení v ZDP:
• podle § 24 odst. 6 ZDP si původní uživatel uplatní jen poměrnou část časově rozlišené úplaty na období, kdy byl uživatelem (pokud by uhradil méně, bude daňovým výdajem jen tato nižší částka),
• podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP si nový uživatel uplatní také jen poměrnou část připadající na období, kdy je uživatelem, nicméně zákon zohledňuje i to, že úplata nemusí být poskytnuta pouze vlastníkovi předmětu leasingu, ale mohla být poskytnuta i jako odstupné původnímu uživateli,
• § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP pak zaručuje, že vyšší část odstupného poskytnutá novým uživatelem původnímu nebude moci být daňovým výdajem.
Tyto zásady jsou v dalším ukázány na příkladech.
Daňová uznatelnost při "prostém" postoupení
Jak tedy vyplývá ze zákonné úpravy, původní i nový uživatel si mohou zahrnout do daňově uznatelných výdajů poměrný díl výdajů vzhledem k době, kdy jsou uživateli předmětu finančního leasingu. Totéž se týká i případného vyrovnání splátek či záloh (závdavků) předplacených původním uživatelem.
Pan Původní užívá zemědělský stroj – rozmetadlo mrvy a umělých hnojiv (1. odpisová skupina) na základě smlouvy o finančním leasingu s těmito parametry (pro zjednodušení neuvažujeme DPH):
Z tabulky vyplývá, že pan Původní si do výdajů uplatní každý měsíc 15 000 Kč (určeno jako 1/36 z celkové ceny 540 000 Kč), za rok 202X pak celkem částku 30 000 Kč, neboť FL trvá 2 měsíce.
V roce 202X+1 se však pan Původní dostane do finančních problémů a rozhodne se smlouvu o finančním leasingu postoupit na podnikatele pana Nového. Souhlas od vlastníka předmětu leasingu k postoupení smlouvy získá, a tak se k 1. 11. 202X+1 zemědělský stroj dostane do…
