Krácení nároku na odpočet DPH
Ing. Jan Ambrož
Každého plátce daně z přidané hodnoty právem zajímá, za jakých podmínek získá daň z přidané hodnoty u přijatého zdanitelného plnění. Tomuto základní právu se věnuje text Nárok na odpočet DPH.
V tomto článku se zaměříme na několik typických situací, kdy není možné uplatnit nárok v plné výši.
NahoruPrávní úprava
Podle terminologie zákona o dani z přidané hodnoty, § 72 odst. 6 ZDPH, hovoříme o nároku v částečné výši. Klíčové jsou následující ustanovení zákona o DPH upravující způsob výpočtu konkrétních částek daně z přidané hodnoty:
-
§ 75 "v poměrné výši",
-
§ 76 "v krácené výši".
Obecná pravidla
Dále aplikujeme celou řadu obecných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, zejména mají vlit taková, v nichž se upravují podmínky pro uskutečněná plnění, zdanitelná nebo osvobozená s vazbou na nárok na odpočet daně.
Existuje též několik variant pro dodatečné korekce dříve řádně uplatněného nároku na odpočet daně (nebo změna původního zákazu!), které rozebíráme důkladně v článcích koeficienty DPH, úpravu a vyrovnání odpočtu DPH.
Výklad
V první kapitole si vysvětlíme, kdy vzniká právo uplatnit nárok na odpočet daně "jen" v částečné výši. Následuje druhá část, v níž popisujeme, jak se řeší nárok "poměrný" a ve třetí výše zmíněný "krácený".
Kombinaci obou variant řešíme v kapitole čtvrté a v závěrečné páté si rozebereme vlivy na účetnictví a daň z příjmů.
Nahoru1. Nárok v částečné výši
V zákoně o dani z přidané hodnoty nalezneme pro tyto situace v § 72 odst. 6 legislativní zkratku "odpočet daně v částečné výši".
Kritériem je, pro jaké účely použijeme přijaté zdanitelné plnění, což potvrzuje následující tabulka a navazující příklady.
Podmínky (*)
Pokud plátce využije přijaté zdanitelné plnění pro tzv. jiné účely, nárok je pouze v částečné výši s tím, že se jedná o souběh s klasickými plněními, zjednodušeně pro náš výklad si zavedeme pojem "standardní" ekonomickou činnost (s příslušnými režimy u uskutečněných zdanitelných plnění aj.). Více jsou kritéria popsána v §§ 75 a 76 zákona o DPH.
Pro názornost si rozebereme běžně se vyskytující situace, kdy plátce nemá plný nárok na odpočet daně.
Příklad 1.1
Měsíční plátce vykonává různorodé aktivity v rámci své ekonomické činnosti a k nim přiřazuje v rámci záznamní evidence související přijatá zdanitelná plnění.
Paní účetní si musí pečlivě sestavit přehled konkrétních aktivit a každé přijaté zdanitelné plnění alokovat k dané činnosti.
Otazník?
Je uveden v tabulce správně, neboť o právu/zákazu nároku a výši daně rozhodnou další parametry (i koeficienty).
Příklad 1.2
Vozový park firmy je používán různě, některými referenty i pro soukromé účely, a tak je nutné rozlišovat právo nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění.
Příklad 1.3
Pronájem administrativní budovy, přízemí, je zdanitelným plněním, neboť jsou splněny podmínky § 56a odst. 3 ZDPH. Ale v prvním patře jsou realizovány jen nájmy osvobozené od daně. Proto platí následující pravidlo.
Jak jsme uvedli v úvodu, vyskytuje se i souběh krácení nároku na odpočet daně podle §§ 75 a 76 zákona o DPH, což potvrzuje příklad zaměstnance, který má na starosti nájmy.
Příklad 1.4
Referent pan Novák používá služební vůz pro soukromé i služební účely (§ 75) a k zajištění chodu celé pronajímané budovy (§ 76). Nárok na odpočet daně bude u přijatého zdanitelného plnění, třeba opravy auta, v kombinované výši (viz čtvrtá část).
Den D
Kdy má plátce nárok na odpočet daně, je striktně upraveno v § 72 zákona o DPH, mimo jiné je vazba na den uskutečnění zdanitelného plnění aj.
Obdobně tomu je u dne uskutečnění osvobozeného plnění, pro náš výklad je podstatný § 21 odst. 9 zákona o DPH, podle kterého u osvobozeného nájmu nemovitých věcí je plnění uskutečněno "nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.". Nelze tak optimalizovat koeficient odsunutím plnění do příštího kalendářního roku!
Záznamní evidence
Jedná se o velmi citlivou oblast, proto musí být plátce schopen doložit výpočty koeficientů, jsou součástí evidence DPH.
Nahoru2. Nárok v poměrné výši
U těchto případů postupujeme podle § 75 zákona o DPH. Nárok skutečně není v plné výši, jestliže přijaté zdanitelné plnění použije plátce pro účely
V jaké výši?
Odpověď se nabízí, nárok je jen "v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění...". Pro pořádek si doplňme, že tímto krácením se nekončí, jak uvádí přímo zákon o DPH "Tím není dotčeno ustanovení § 76", viz příklad 1.4.
Poměrný koeficient
Způsob výpočtu není komplikovaný, pouze musíme zajistit relevantní údaje o poměru (podílu) použití podle kritérií: a) poměrné výši a b) zjednodušeně plné výši ("...pro účely svých uskutečněných plnění...").
Zjištěný poměrný koeficient je procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.
Příklad 2.1
Pan Nový používá se souhlasem zaměstnavatele firemní vůz pro služební a soukromé účely. Podle kvalifikovaného odhadu je soukromé využití 30 %, proto u přijatého zdanitelného plnění týkajícího se vozu uplatní nárok nikoliv celé DPH ve výši 2 000 Kč, ale jen 1 400 Kč, na částku 600 Kč není nyní nárok.
Teorie a praxe
Ideální by bylo, aby údaje o poměru byly vždy hodnověrné k datu, kdy řešíme nárok na odpočet daně. V praxi to však bývá zřídka.
Proto zákon o DPH nabízí v § 75 odst. 4 variantu kvalifikovaného odhadu, jestliže nelze:
Zdaňovací období kalendářní rok?
Mohli bychom tak volně nazvat dodatečnou změnu původního nároku, která se provádí na konci roku, jak je rozebráno v článku Kalendářní rok a DPH.
Povinnost vs. právo
Je nutné zjistit správný (skutečný) poměr, u osobních aut jednoduše podle knihy jízd (podle počtu kilometrů). Postupuje se následovně:
Příklad 2.2
Na konci roku bylo doloženo, v jakém rozsahu pan Nový použil referentský vůz pro soukromé účely:
a) 22 % nebo 38 % - "nic" se neřeší,
b) 15 % - získá se 300 Kč,
c) 50 % - dodaní se 400 Kč.
V daňovém přiznání, posledním za daný kalendářní rok, se promítnou výše uvedené opravy.
Je logické, že je podle § 75 odst. 6 zákona o DPH oprava nároku povinná u případu ad c). U bodu b) jde o právo plátce (viz výše *).
Kvalifikovaný odhad
Pro testování aut je kritérium počet ujetých kilometrů jasné a nezpochybnitelné. V jiných případech je třeba vždy zvolit co nejpřesnější parametr, například u nemovitých věcí poměr podlahových ploch apod.
"Automatický" plný nárok?
Nejčastěji se průběžně sleduje nárok u pohonných hmot a využívá se velmi příjemné ustanovení § 75 odst. 2 zákona o DPH, které nabízí variantu 100% nároku. A tak na otázku v titulku odpovíme "ANO", ale jde o "podmínečný" nárok.
Musíme totiž dodržet následující podmínky:
-
jedná se o zdanitelné plnění, které nesouvisí s pořízením dlouhodobého majetku,
-
jde o nárok v částečné výši (použije se "...zčásti rovněž pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců"),
potom má plátce právo vybrat si způsob nároku.
Příklad 2.3
Paní účetní se zabývá nárokem na odpočet daně u spotřebovaných pohonných hmot vozu pana Nového za měsíc květen 2022. Podle výše zmíněného § 75 odst. 2 ZDPH si situaci zjednoduší a uplatní plný nárok na odpočet daně (má k dispozici včas daňové doklady!).
V daňovém přiznání za následující zdaňovací období provede opravu podle knihy jízd pana Nového za měsíc květen.
Daň na výstupu
Opravou se rozumí podle povahy původního plnění buď dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Paní účetní vystaví doklad o použití podle § 32 zákona o DPH
Zde není stanoveno žádné rozdílové procento, původní stoprocentní nárok se upraví podle skutečnosti povinně.
Úplaty (zálohy) na dlouhodobý majetek
V zákoně se řeší v § 72 odst. 5 situace, kdy plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty před pořízením dlouhodobého majetku, u kterého:
-
má nárok na odpočet daně v poměrné výši,
-
ale v jiném roce, než ve kterém je po pořízení tohoto majetku nárok na odpočet daně oprávněn uplatnit.
Z předchozích příkladů totiž vyplývá, že po skončení kalendářního roku již "opravy" neprovádíme. Zde je tomu jinak, neboť do výpočtu podle § 75 odst. 4 ZDPH se započítá též "...rozdíl ve výši nároku na odpočet daně vyplývající z rozdílu mezi hodnotami poměrných koeficientů za příslušné roky, pokud se tyto hodnoty odchylují o více než 10 procentních bodů...".
Shodným způsobem se musí postupovat také při uplatnění odpočtu daně u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořízeného dlouhodobého majetku.
Příklad 2.4
Plátce uhradil v roce 2021 zálohu na pořízení klimatizačních jednotek pro budovu, v níž je realizován nájem zdaňovaný i osvobozený (viz příklad 1.3). Tento dlouhodobý majetek byl pořízen v květnu 2022. Původní nárok byl ve výši 50 %, při vyúčtování pořízení majetku je a) 30 %, b) 50 %.
Rozdíl je v obou situacích více než deset procentních bodů, a tak se v prvém případě daň z přidané hodnoty vrací, ve druhém získává.
Nahoru3. Nárok v krácené výši
Typickým případem, kdy podle § 76 zákona o dani z přidané hodnoty nemá plátce plný nárok na odpočet daně, je testování přijatého zdanitelného plnění použitého jak pro plnění s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 1 zákona o DPH, tak osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku.
Osvobozené nájmy
Nejčastěji se jedná o situace, kdy plátce realizuje povinně osvobození u nájmu nemovitých věcí, viz vzorový příklad 1.3.
Výjimka
Omezení se netýká vybraných osvobozených plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH, například finančních činností, a to převodu cenných papírů, směnárenské činnosti, úplatného postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem aj.
Výše nároku?
Postupuje se obdobně jako u poměrného nároku, zjistíme výši daně z přidané hodnoty na základě vypočteného koeficientu: "odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně". Koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru.
Zálohy
V koeficientu se objeví základy daně uskutečněných plnění a také přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat vznikla plátci povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění.
Parametry pro koeficient
Jeho stanovení je na první pohled jednoduché:
-
čitatel je jasný, neboť obsahuje uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně,
-
do jmenovatele zařadíme uskutečněná osvobozená bez nároku na odpočet daně.
Ale musíme si vysvětlit několik detailů, které si doplníme navazujícími příklady. Zákon upravuje v § 76 odst.…
