Neplátce, osoba povinná k dani a identifikovaná osoba
Mgr. Radmila Kulková, Ing. Jan Ambrož
V tomto textu navazujeme na obecný článek Plátce DPH, jehož část je též neplátcům věnována. Zde se výklad pojmu neplátce DPH týká konkrétněji daňových subjektů, které jsou osobou povinnou k dani (DPH), ale nejsou k této dani jako plátci registrováni.
NahoruPrávní úprava
Osoby povinné k dani jsou definovány zejména v § 5 ZDPH, v němž se řeší též ekonomická činnost. Související ustanovení k obsahu pojmu plátce naleznete v § 6 až 6f ZDPH.
Základní pravidla týkající se identifikovaných osob jsou uvedena v § 6g až 6l (tituly pro registraci těchto osob), § 97 a 97a (registrace), § 98 (registr), § 106aa (nespolehlivá osoba), §§ 107 a 107a (zrušení registrace).
Vzhledem k tomu, že řada jiných ustanovení zákona o DPH se také přímo aplikují na identifikované osoby ("IO"), v části Práva a povinnosti těchto osob (B4) naleznete další paragrafy zákona o DPH.
NahoruNovely
Samostatně zdůrazňujeme novinky platné od 1. ledna 2021 a některé dřívější od 1. dubna 2019, neboť ne všechny byly bez problémů zavedeny do praxe (viz texty uvozené slůvkem "novela").
NahoruPřechodná ustanovení
První bod novely účinné k 1. 1. 2021 potvrzuje, že se pro práva a povinnosti identifikovaných osob za zdaňovací období před touto novelou použije dříve platné znění § 101a odst. 1 a 2 zákona o DPH.
NahoruVýklad
Věnujeme se základnímu výkladu ekonomická činnost a osobám povinným k dani ("A"), podrobně identifikovaným osobám včetně vzorových příkladů ("B"), některým specifikům spojených s postavením neplátce DPH při aplikaci daně z přidané hodnoty a pro partnery těchto subjektů ("C").
Pro neplátce DPH lze dovodit několik důležitých textů zákona o DPH, na které se odkazujeme v dalším textu.
NahoruA. EKONOMICKÁ ČINNOST A OSOBY POVINNÉ K DANI
Pro účely tohoto článku se osobami povinnými k dani zabýváme z pohledu "těch ostatních" – jde o množinu subjektů, které podnikají, ale nebyly splněny podmínky pro jejich registraci k DPH jako plátců. Jinak totiž platí, že každý plátce DPH je vždy současně i osobou povinnou k dani. Jak už ale bylo uvedeno, zde rozebíráme osoby povinné dani, které (ještě) nejsou plátci DPH. Vysvětlujeme postupně pojem ekonomická činnost (A1), kdo je osobou povinnou k dani (A2) a krátce zmíníme "ostatní" osoby (A3).
NahoruA1. Ekonomická činnost
Úmyslně jsme použili v úvodu nesprávný pojem "podnikají", protože tak je to vnímáno širokou veřejností – přesné je: vykonávají ekonomickou činnost ve smyslu ustanovení § 5 ZDPH.
Pan Nový je advokátem, je zřejmé, že "podniká" (i když nemá živnostenský list) – pro účely DPH vykonává ekonomickou činnost. Jeho manželka je v domácnosti, pravidelně jako samostatný autor "na volné noze" publikuje v různých časopisech – a tak ji musíme také zařadit do množiny osob vykonávajících ekonomickou činnost. Jejich syn vlastní několik bytů, které dlouhodobě (soustavně) pronajímá – opět u něj musíme hovořit o výkonu ekonomické činnosti.
Ani jedna ze tří výše uvedených osob skutečně nepotřebuje k výkonu ekonomické činnosti podle klasifikace zákona o DPH živnostenské oprávnění.
NahoruZDPH vs. ZDP
V této souvislosti je vhodné připomenout, že pro účely DPH není v těchto případech rozhodující, v jakém dílčím daňovém základu má například syn pana Nového příjmy zařazeny podle zákona o daních z příjmů (zde v § 9 ZDP).
Bezezbytku výše uvedená poznámka platí též pro "evidenci" příjmů a výdajů – pro účely DPH není rozhodné, jestli poplatník používá paušální výdaje, daňovou evidenci, účetnictví jednoduché nebo podvojné, či vede evidenci záznamů pro § 9 ZDP.
Vztahů mezi zákonem o dani z přidané hodnoty a zákonem o dani z příjmů je více. Například novou variantu optimalizace pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob formou paušální daně nemohou použít poplatníci, kteří jsou plátci DPH.
NahoruZDPH a EET
Další omezení pro plátce (nikoliv pro identifikované osoby) existuje pro model zvláštního režimu u elektronické evidence tržeb. Plátci DPH nemůže být tento zvláštní režim EET povolen.
NahoruNovela 2019
Výše uvedený vzorový příklad je správný i po novele § 5 ZDPH, v níž je upraven text pro vysvětlení pojmu ekonomická činnost, resp. ve kterém je definován pojem ekonomická činnost. Tato definice je sice v textu § 5 novelou jako celý nový odstavec, nicméně obsahově nejde o zásadní posun oproti dosavadní zákonné definici tohoto pojmu, ale pouze o upřesnění.
Ekonomickou činností jsou takové aktivity, které jsou vykonávány s konkrétním účelem dosažení, resp. získávání pravidelného příjmu. Půjde takto o činnosti výrobců, obchodníků, poskytovatelů služeb, výkon svobodných povolání a dále zejména: "...spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu".
Úpravou původního textu je zdůrazněno, že jde o "činnost k zajištění pravidelného příjmu", nikoliv "zisku" nebo "přijetí úplaty". Primárně nemusí jít o činnost soustavnou, rozhodný je účel činnosti spočívající v získávání pravidelného příjmu. Až následně je dovozována opakovatelnost, pravidelnost či soustavnost této činnosti.
Hraniční případy se proto musí zkoumat velmi pečlivě. Je-li například smyslem dané činnosti skutečně získávání výše zmíněného pravidelného příjmu, považuje se tato činnost pro účely DPH za ekonomickou činnost.
Nahoru"Soustavná činnost"
To platí podle důvodové zprávy k novele zákona o DPH, i když: "...byť sama o sobě na první pohled pravidelný či soustavný charakter mít nemusí...". Koncepce ekonomické činnosti sice zpravidla nezahrnuje příležitostné činnosti, ale pokud je z nich získáván pravidelný příjem, musí být považovány za ekonomické.
NahoruA2. Osoby povinné k dani
Zákon o DPH používá pojem osoba povinná k dani. Všechny osoby uvedené v příkladu shora jsou osobami povinnými k dani. Jestli mají navíc i postavení plátce (nebo identifikované osoby), záleží na naplnění dalších podmínek.
Osobou povinnou k DPH je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti.
Podstatné pro posouzení tohoto statusu konkrétní osoby (tj. jestli má nebo nemá být z titulu určité činnosti považována za osobu povinnou k dani) je to, zda při této činnosti jedná jako taková: tj. (zda) jedná v rámci výkonu své samostatné ekonomické činnosti.
Pan František podniká jako zámečník. Z titulu vykonávání této činnosti se považuje za osobu povinnou k dani. Pan František je současně vlastníkem pozemku – menšího pole. Tuto nemovitost nemá v obchodním majetku. V lednu se rozhodl pozemek prodat. Při tomto prodeji svého "soukromého" majetku nepoužívaného k podnikání se pan František za osobu povinnou k dani nepovažuje, resp. nejedná jako taková.
NahoruSkupina
Osobou povinnou k dani je podle ZDPH i skupina, což je jakýsi "umělý" subjekt svého druhu pro účely DPH. V reálu jde o seskupení více propojených osob, které se pak jako "skupina" považují za samostatnou, jednu osobu povinnou k dani (jednotliví členové skupiny již naopak osobou povinnou k dani samostatně nejsou).
Vazba vymezení osob povinných k dani na vykonávání ekonomické činnosti je zcela zjevná a nic na tom nemění ani drobná úprava v novele ustanovení § 2 ZDPH. Můžeme uvést porovnání obou textů:
Vložením spojení "jedná jako taková" není rozhodně přetržením vazby definice osoby povinné k dani na ekonomickou činnost – naopak. Záměrem tohoto zpřesnění textu má být jasné potvrzení této vazby a zamezení výkladovým problémům při uplatňování DPH v situacích, kdy osoba povinná k dani (např. podnikatel) může někdy jednat i v pozici, kdy není osobou povinnou k dani – například má pozici veřejnoprávního subjektu nebo při výkonu ryze "soukromých" aktivit v rámci osobní spotřeby (viz příklad výše uvedený).
NahoruNovela 2019
Výše uvedený výklad je plně podpořen i důvodovou zprávou k dotčené změně textu a je platný též po významné novele § 5 zákona o dani z přidané hodnoty, ze které jsme vybrali další zpřesnění původního textu.
Jednoznačně je zdůrazněno, že osobou povinnou není:
Činnosti vykonávané v rámci pracovněprávního vztahu se totiž nepovažují za samostatnou ekonomickou činnost, tzn. návazně, že osoba vykonávající nějaké činnosti na základě pracovněprávního vztahu není při tomto osobou povinnou k dani z přidané hodnoty.
NahoruPovinnosti osoby povinné k dani
Zákon nastavuje určité podmínky, kdy osoba povinná k dani má současně povinnost DPH uplatňovat. Z opačného pohledu vlastně říká i to, kdy, resp. do kdy, je od povinnosti uplatňovat DPH "osvobozena", resp. nemusí se registrovat k dani z přidané hodnoty.
Stěžejnímu tématu našeho článku – popisu práv a povinnosti identifikovaných osob – se věnuje část B4.
Kdo je plátcem a od kdy se jím stane, kdo může požádat o to, aby se plátcem stal, kdo, resp. v jakých případech se osoba stává tzv. identifikovanou osobou – ať už má nebo nemá sídlo v tuzemsku nebo ne, vyplývá z § 6 až 6l ZDPH. Z těchto ustanovení pak do značné míry dovozujeme i to, kdo – která osoba povinná k dani – je "neplátcem" DPH.
NahoruA3. "Jiné" osoby povinné
V § 5 ZDPH se setkáme s dalšími subjekty, osobami povinnými, zejména veřejnoprávními subjekty, organizačními složkami státu atd.
Připomeňme si, že subjekty vykonávající veřejnou správu, pokud vykonávají činnosti uvedené v příloze č. 1 zákona o DPH, jsou považovány za osoby povinné k dani. Samozřejmě toto postavení mají v situaci, kdy vykonávají zmíněné činnosti z přílohy č. 1 k ZDPH. Při výkonu (ostatní) veřejné správy jsou v postavení osob nepovinných. Viz článek Neziskové subjekty a DPH.
NahoruB. IDENTIFIKOVANÁ OSOBA
Text této nejdůležitější části jsme rozdělili na čtyři kapitoly: pozici identifikované osoby (B1), její registraci ve vazbě na uskutečněná plnění (B2), příklad na aktuální problematiku ubytovacích služeb Airbnb (B3) a přehledný popis práv a povinností v souladu s jednotlivými ustanoveními zákona o DPH (B4).
NahoruB1. Pozice identifikované osoby
Identifikovanou osobu lze zjednodušeně charakterizovat jako "neplnohodnotného" plátce. Jde o osobu povinnou k dani, která má z důvodů stanovených přesně zákonem (viz § 6g až 6l ZDPH):
-
povinnost zaregistrovat se, ale ne jako plátce,
-
a jako taková má vybrané povinnost podle ZDPH, zejména přiznat a zaplatit DPH z určitých zdanitelných plnění. Její povinnosti nejsou tak široké jako povinnosti plátce DPH, nicméně na druhé straně nemá ani stejná práva jako plátce (např. nemá nárok na odpočet daně na vstupu).
Identifikovaná osoba není plátcem, v oblasti daně z přidané hodnoty má jen určité povinnosti. Nemá naopak stejná práva (nároky), které má plátce. Zejména proto jsou identifikované osoby často, ale ne zcela správně posuzovány spíše jako součást kategorie "neplátci" DPH.
Klíčová je pro pochopení pozice tohoto daňového subjektu skutečnost, že se v mnoha případech řídí platným zněním zákona o DPH, plní daňové povinnosti, ač opravdu není plátcem daně z přidané hodnoty.
NahoruDaň z příjmů a EET
V první kapitole zmíněná omezení pro plátce daně z přidané hodnoty se samozřejmě netýkají osob identifikovaných k dani. Pokud by tomu tak bylo, musel by příslušný zákon vztáhnout omezení výslovně i na identifikované osoby.
NahoruB2. Registrace identifikované osoby
Text jsme rozdělili na téma nové registrace (B2.1) a zrušení registrace osoby identifikované k dani (B2.2)
NahoruB2.1 Nová registrace
Důvody pro registraci nalezneme v ustanoveních § 6g až 6l ZDPH. Identifikovanou osobou:
-
Je vždy osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, která pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu nad stanovený limit.
-
Se dále stane osoba povinná k dani, která není plátcem, má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a pořídila v tuzemsku od neusazené osoby službu, zboží dodané s instalací či montáží anebo zboží dodané soustavami či sítěmi.
-
Je také povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která poskytla zdanitelnou službu s místem plnění v jiném členském státě, přičemž jde o službu podle základního pravidla, která není v členském státě poskytnutí služby osvobozena od daně. Opět zde samozřejmě platí, že identifikovanou se tato osoba stane pouze, pokud již v tuzemsku není plátcem DPH.
Od 1. 1. 2015 byly do zákona o DPH přidány další tři důvody, na základě kterých se osoba povinná k dani může stát identifikovanou osobou. Tentokrát – na rozdíl od doposud upravených případů – jde o dobrovolnou registraci za identifikovanou osobu (na žádost). Tuto žádost může podat osoba povinná k dani podle následujících pravidel.
1. Má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a bude poskytovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa (tzv. mini one stop shopu).
Osoby poskytující tyto vybrané služby s místem plnění mimo tuzemsko potřebují totiž k registraci do zvláštního režimu jednoho správního místa registraci k DPH (DIČ) a zakotvením možnosti požádat o registraci "jen" za identifikovanou osobu je jim umožněno zachovat si v rámci obchodování v tuzemsku osvobození pro malé podniky (v případě, že nedosahují registrační limit pro registraci za plátce).
Uvedeme si několik vzorových situací.
Pan Alois je šikovný programátor, vedle svého běžného zaměstnání vytváří různé zábavné softwary a nabízí je v malém e-shopu. Tyto jeho elektronické produkty se mu daří prodávat v ČR, nyní je zájem i od spotřebitelů v Rakousku a Chorvatsku. Pan Alois řeší, co s DPH. Jeho dosavadní tržby byly cca 500 000 Kč za rok, proto není v ČR dosud plátcem DPH.
Vzhledem k tomu, že místem plnění při poskytnutí předmětných produktů (elektronických služeb) konečným spotřebitelům je místo příjemce služby, musel by se pan Alois při prodání SW rakouským zákazníkům (osobám nepovinným k dani) registrovat k DPH v Rakousku a tam přiznávat a odvádět tamní DPH. Obdobně by tomu bylo při prodeji chorvatským zájemcům.
Protože taková registrace je pro pana Aloise komplikací, bude pro něj určitě výhodnější využít tzv. mini one stop shop. To znamená, že by se v ČR, v Brně u FÚ pro Jihomoravský kraj zaregistroval do režimu jednoho správního místa a v tomto režimu pak bude přiznávat rakouskou i chorvatskou DPH z prodejů elektronických služeb.
Pan Alois není dosud plátcem DPH, musí se zaregistrovat (alespoň) jako osoba identifikovaná k dani (podmínkou pro možnost využít režim jednoho správního místa je to, že osoba povinná k dani, která chce režim využít, je buď plátce, nebo identifikovaná osoba). Přihlášku k registraci za identifikovanou osobu bude pan Alois podávat podle § 6j ZDPH.
2. Má v tuzemsku sídlo nebo provozovnu a bude v tuzemsku pořizovat zboží z jiného členského státu. Novelou z roku 2019 je tato dobrovolná registrace za identifikovanou osobu umožněna i osobám povinným k dani z titulu budoucího pořízení zboží z jiného členského státu i bez dodržení limitu uvedeného v § 2a resp. § 2b zákona o DPH.
3. Má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a bude v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku přijímat služby, nakupovat zboží s instalací nebo montáží, anebo nakupovat zboží soustavami nebo sítěmi – nebo pokud bude v jiném členském státě poskytovat neosvobozenou službu podle základního pravidla.
Všechny případy dobrovolné registrace za identifikovanou osobu se samozřejmě týkají osob povinných k dani pouze tehdy, nejsou-li již plátci DPH. Účelem připuštění dobrovolné registrace ve vymezených (zejména posledních dvou) případech je umožnit těmto osobám získat DIČ před tím, než by se staly osobami s registrační povinností (identifikovanými osobami) ze zákona. Tím se odstraní mnohé administrativní potíže, mnohdy vznikající až k tomuto dojde, avšak obchodník ještě nemá DIČ.
Nahoru "Zahraniční plnění a Identifikace"
U registrace došlo od roku 2013 k určitému posunu mezi registrací formou plátcovství a formou pouhé identifikace. Zjednodušeně řečeno: některé důvody, které doposud zakládaly plátcovství, jsou od 1. 1. 2013 důvodem pouze pro identifikaci.
Pan Nováček, živnostník, osoba povinná k dani, neplátce, pořídil nový automobil též z Německa (tj. z jiného členského státu). Podle zákona o DPH se pan Nováček již nestane z titulu tohoto pořízení plátcem, ale pouze tzv. identifikovanou osobou (§ 6g ZDPH).
Jde třeba o situaci, kdy osoba povinná k dani pořídila zboží vč. nového dopravního prostředku nebo zboží podléhající spotřební dani z jiného členského státu a toto zboží je (což je též podstatné) předmětem daně. Od roku 2013 tyto skutečnosti zakládají "pouze" povinnost registrace pořizovatele jako identifikované osoby (stává se jí dnem pořízení zboží).
Obdobná je situace v případě, kdy osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku přijme od osoby naopak v tuzemsku neusazené službu s místem plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH v tuzemsku.
NahoruBrexit
V článku věnovaném brexitu upozorňujeme na výjimku, která se týká Severního Irska, neboť tato část UK je pro pohyb zboží (nikoliv pro služby!) podle uzavřených dohod mezi Evropskou unií a Spojeným královstvím i po 31. 12. 2020 nadále jakoby "jiným členským státem".
Osoba povinná k dani pořídila zboží z a) Velké Británie a b) Severního Irska, stává se podle zákonných podmínek identifikovanou osobou k dani,
-
neboť se tyto operace uskutečnily v prosinci 2020,
-
kdyby tomu bylo až v lednu 2021, platilo by předchozí tvrzení o identifikované osobě pouze pro zboží pořízené ze Severního Irska. (Nakoupení zboží z Velké Británie v lednu 2021 by totiž bylo posuzováno jako transakce se třetí zemí – dovoz. Z tohoto…
