2016.0304.1
Optimalizace daňové povinnosti v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2015
Ing. Ivan Macháček
V zájmu poplatníka daně z příjmů fyzických osob je v daňovém přiznání v plné míře využít všech nezdanitelných částí základů daně (odpočtů) umožněných ustanovením § 15 ZDP, všech položek odčitatelných od základu daně specifikovaných v § 34 ZDP a všech slev na dani umožněných v ustanovení § 35 až § 35bb ZDP. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob vytvoří základ daně, ze kterého za zdaňovací období není možno uplatnit plnou výši odpočtů od základu daně dle § 15 ZDP a plnou výši slev na dani dle § 35 a § 35ba ZDP, pak neuplatněný odpočet od základu daně a neuplatněnou slevu na dani v příslušném zdaňovacím období již nelze uplatnit v dalších zdaňovacích obdobích.
V příspěvku se budeme blíže zabývat dvěma okruhy, které vedou k optimalizaci daňové povinnosti – možnosti uplatnění daňové ztráty z minulých zdaňovacích období a možnosti uplatnění daňových odpisů.
NahoruPřehled odpočtů od základu daně, které nelze převést do následujících zdaňovacích období
- odpočet hodnoty bezúplatného plnění (dary) dle § 15 odst. 1 ZDP – v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně,
- odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů použitých na financování bytových potřeb dle § 15 odst. 3 a 4 ZDP – úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit 300 000 Kč,
- odpočet příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na penzijní pojištění a na doplňkové penzijní spoření dle § 15 odst. 5 ZDP – v celkovém úhrnu lze odečíst nejvýše 12 000 Kč zaplacených příspěvků poplatníkem,
- odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění dle § 15 odst. 6 ZDP – maximální částka, kterou lze odečíst ve zdaňovacím období, činí v úhrnu 12 000 Kč,
- odpočet zaplacených členských příspěvků členem odborové organizace této odborové organizaci dle § 15 odst. 7 ZDP – odečíst lze částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP, maximálně však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období,
- odpočet úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání dle § 15 odst. 8 ZDP – nejvýše lze uplatnit částku 10 000 Kč, u osoby se zdravotním postižením až 13 000 Kč a u osoby s těžším zdravotním postižením až 15 000 Kč.
NahoruPřehled slev na dani, které nelze převést do následujících zdaňovacích období
Každá fyzická osoba, tedy jak zaměstnanec, tak poplatník s příjmy ze samostatné činnosti či poplatník s příjmy z kapitálového majetku, z nájmu nebo poplatník, který má pouze ostatní příjmy podléhající zdanění dle § 10 ZDP, může uplatnit za zdaňovací období roku 2015 slevy na dani specifikované v § 35ba odst. 1 ZDP v následující výši:
Sleva na dani dle § 35ba odst. 1 písm. a) a písm. g) je roční slevou na dani, slevy na dani dle § 35ba odst. 1 písm. b) až f) lze uplatnit ve výši jedné dvanáctiny roční slevy za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně.
Připomínáme zde ještě další speciální slevy na dani:
-
sleva na dani z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením a s těžším zdravotním postižením dle § 35 ZDP (nelze převést do dalšího zdaňovacího období),
-
sleva na dani u poplatníka, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky dle § 35a a § 35b ZDP.
NahoruVyužití daňové ztráty k optimalizaci
Daňová ztráta může vzniknout pouze v rámci dvou dílčích základů daně:
-
u dílčího základu daně ze samostatné činnosti (u poplatníka s příjmy dle § 7 ZDP), pokud podle účetnictví nebo podle daňové evidence přesáhnou výdaje příjmy,
-
u dílčího základu daně z nájmu (u poplatníka s příjmy dle § 9 ZDP), pokud podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy.
V ustanovení § 5 odst. 3 ZDP se uvádí, že o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP v příslušném zdaňovacím období. V žádném případě nelze daňovou ztrátu ze samostatné činnosti anebo z nájmu odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti.
Pokud daňovou ztrátu vyčíslenou v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v běžném zdaňovacím období v plné výši, ustanovení § 34 odst. 1 a 2 ZDP umožňuje odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Zákon o daních z příjmů však nestanoví způsob odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících zdaňovacích obdobích, a proto lze odpočet daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 a slevy na dani dle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.
V daňovém přiznání za rok 2015 lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou za zdaňovací období 2010, 2011, 2012, 2013 a 2014. Dosud neuplatněnou část daňové ztráty z roku 2010 lze uplatnit v daňovém přiznání za rok 2015 již naposled, v dalším zdaňovacím období roku 2016 již tuto ztrátu z roku 2010 nebude možno uplatnit. Proto snahou poplatníka by mělo být, aby v daňovém přiznání za rok 2015 vytvořil optimalizační podmínky pro uplatnění této daňové ztráty z roku 2010, protože jinak tato daňová ztráta propadá (možností je např. přerušení odpisování hmotného majetku za rok 2015 a tím zvýšení základu daně pro možnost uplatnění odpočtu daňové ztráty z roku 2010).
Podle znění pokynu GFŘ D-22 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 ZDP, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.
Příklad 1.
Fyzická osoba má za rok 2015 příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z úplatného převodu cenných papírů, u kterých nebyly dodrženy podmínky pro osvobození těchto příjmů od daně dle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP a musí tyto příjmy zdanit dle § 10 ZDP. Vzhledem k tomu, že výdaje z podnikání za rok 2015 převýšily dosažené zdanitelné příjmy, vykáže poplatník v daňovém přiznání za rok 2015 daňovou ztrátu ve výši 24 200 Kč. Z úplatného převodu cenných papírů (akcií) vykáže dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP ve výši 128 000 Kč.
Poplatník daně z příjmů musí uplatnit v daňovém přiznání za rok 2015 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 24 200 Kč. Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až § 10 a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst v následujících pěti zdaňovacích obdobích. V našem případě to znamená, že po uplatnění daňové ztráty z podnikání v daňovém přiznání za rok 2015, činí celkový základ daně 103 800 Kč a výsledná daň 15 570 Kč. Poplatník sice nebude platit žádnou daň, protože uplatní základní slevu na dani na poplatníka do výše vypočtené daně, ale neodečtená částka 8 910 Kč ze základní slevy na dani na poplatníka propadá.
Příklad 2.
Poplatník uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2015 dílčí základ daně ze závislé činnosti ve výši 135 000 Kč a dílčí základ daně z nájmu nemovité věci 103 000 Kč. Ze zdaňovacího období roku 2013 dosud zbývá hodnota neuplatněné daňové ztráty (v rámci § 9 ZDP) ve výši 78 000 Kč. V roce 2015 poskytl poplatník bezúplatné plnění (dar) fotbalovému klubu ve výši 29 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřel darovací smlouvu.
Uplatnění odpočtu plné výše daňové ztráty a daru v daňovém přiznání za rok 2015:
Uplatnění odpočtu plné výše daňové ztráty z roku 2013 neumožní uplatnění plné výše základní slevy na dani na poplatníka. Proto je pro poplatníka výhodné uplatnit v daňovém přiznání plnou výši daru (neuplatněná výše by propadla) a jen dílčí část daňové ztráty, umožňující v souhrnu uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka.
Uplatnění odpočtu dílčí výše daňové ztráty a plné hodnoty daru v daňovém přiznání za rok 2015:
Příklad 3.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má jednak příjmy ze závislé činnosti a jednak zahájil na podzim roku 2015 živnostenské podnikání (řemeslná živnost). Dle potvrzení zaměstnavatele pro účely daňového přiznání jeho příjmy ze závislé činnosti za rok 2015 činí 1 395 000 Kč a povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem 474 300 Kč. Podnikatel v souvislosti se zahájením podnikání zakoupil v roce 2015 větší množství nástrojů a zásob materiálu, a proto vykáže v daňovém přiznání za rok 2015 v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP daňovou ztrátu ve výši 118 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že v některých měsících přesáhla mzda poplatníka limitní hranici pro uplatnění solidárního zvýšení daně 106 444 Kč, při výpočtu zálohy na daň v těchto měsících zaměstnavatel uplatnil u zaměstnance solidární zvýšení daně.
Poplatník využije znění § 16a odst. 3 ZDP, kde se uvádí, že vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely § 16a odst. 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6 ZDP. Pro účely solidárního zvýšení daně v našem případě poplatník dosáhne částky:
1 395 000 Kč – 118 000 Kč = 1 277 000 Kč
Tato částka je nižší než limitní výše pro uplatnění solidárního zvýšení daně za rok 2015 (částka 1 277 328 Kč), takže poplatník nemusí v daňovém přiznání za rok 2015 uplatnit solidární zvýšení daně.
Pro vlastní výpočet daně za rok 2015 však poplatník nemůže daňovou ztrátu z podnikání odečíst od dílčího základu daně z příjmů dle § 6 ZDP, takže poplatník bude vycházet pro stanovení výsledné daně z částky 1 395 000 Kč + 474 300 Kč = 1 869 300 Kč. Od této částky si uplatní nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a stanoví výslednou daň, od které uplatní příslušné slevy na dani. V daňovém přiznání si jako zaplacené zálohy na daň uplatní jednak měsíční zálohy na daň sražené zaměstnavatelem z příjmů ze závislé činnosti (včetně uplatněného solidárního zvýšení daně v jednotlivých měsících) na základě potvrzení zaměstnavatele a dále zálohy na daň zaplacené v rámci svého podnikání. Daňovou ztrátu z podnikání z roku 2015 může poplatník uplatnit v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
Příklad 4.
Fyzická osoba má za rok 2015 příjmy ze závislé činnosti, z podnikání na základě živnostenského oprávnění a dále uplatňuje ke zdanění příjmy z nájmu nemovité věci. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně:
- dílčí základ daně ze závislé činnosti 161 000 Kč
- dílčí základ daně z podnikání 136 000 Kč
- dílčí základ daně z nájmu 42 000 Kč
Z roku 2012 má dosud neuplatněnou část daňové ztráty z podnikání ve výši 160 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2015 odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění ve…
