Paušální režim a optimalizace daně z příjmů fyzických osob

Paušální režim a optimalizace daně z příjmů fyzických osob

Ing. Jan Ambrož

Úvod

Fyzické osoby, které podnikají, mají několik možností daňové optimalizace a nejčastěji řeší, jaká varianta určení dílčího daňového základu je pro nejvýhodnější, jestli mají výdaje (náklady) prokazovat nebo využít tzv. paušální výdaje.

K dispozici mají také zcela jiný model, neboť se mohou rozhodnout, pokud splní vstupní parametry, že jejich daňová povinnost bude vyjádřena jednou částkou, a to "paušální daní", v níž je zahrnuto též veřejné zákonné pojistné, kterým rozumíme sociální a zdravotní pojištění.

Novely

Tento systém je každoročně upravován novelami, klíčová byla úprava činná k 1. lednu 2023, která zavedla tři pásma a na dvojnásobek, částku 2 000 000 Kč, byl zvýšen limit pro vstup do tohoto "paušálního režimu" (pro náš výklad používáme i zjednodušující "paušální daň"). Další zásadní změnou bylo zvýšení kritéria na 50 000 Kč pro tzv. jiné zdanitelné příjmy.

Novela 2024

Nahlédneme-li do projednávaného textu, mimo formálních úprav nedochází u paušální daně k žádným úpravám.

 NahoruPrávní úprava

Paušální režim jako takový je rozebrán v zákoně o daních příjmů v § 2a a § 7a ZDP. Speciální procesní pravidla nalezneme v § 38la až § 38lq. Týkají se mimo jiné návazností na související hrazené "paušální veřejné pojistné", registrační povinnosti, forem oznámení a lhůt, potvrzení, že se nemusí podávat daňové přiznání, splatností, přeplatků a nedoplatků, informačních povinností orgánů (jejich součinnost) atd.

Nutné je věnovat pozornost navazujícím ustanovením zákona:

• § 7, variantám pro paušální výdaje,

• § 8 pro úroky z podnikatelských účtů,

• § 13 omezení pro spolupracující osoby,

• § 23 odst. 8 pro povinné úpravy základu daně při změně systému stanovení dílčího základu daně,

• § 26 odst. 8 týkající se zákazu přerušení odpisování,

• § 38a u záloh na daň z příjmů, které tento poplatník hradí podle jiného ustanovení.

Další zdroje

K dispozici je informace Finanční správy k základním změnám účinným od 1. ledna 2023, proto zřejmě neobsahuje aktualizovaný Pokyn D-59 žádné informace k paušální daní.

Jiné právní normy

Několikrát se v článku odvoláme na další právní předpisy, kterých se paušální režim týká, a některé jsou průběžně novelizovány. Jedná se o daňový řád a další zákony, resp. vazby na živnostenské podnikání, sociální a zdravotní pojistné aj.

Výklad

Text jsme rozdělily do šesti kapitol.

• V první si vysvětlíme princip paušální daně, jak je celý systém vytvořen a základní plusy a minusy, jaká má poplatník práva a povinnosti. Rozebereme si obecné podmínky, kdo může do tohoto systému vstoupit nebo vystoupit, existenci tří různých daňových pásem a k nim přiřazené částky paušální daně.

• Druhá část je věnována těm, kteří nově vstoupí do paušálního režimu v lednu 2024, a obsahuje řadu vzorových příkladů.

• Jak mají/mohou postupovat poplatníci využívající paušální daň již v roce letošním, jaké částky paušální daně se hradí a kdy, popisujeme ve třetí kapitole.

• Ve čtvrté kapitole se podrobně věnujeme různým korekcím v průběhu kalendářního roku, často souvisejících se změnou osobní situace poplatníka. Přinášíme také rekapitulaci procesních pravidel, a to v páté části.

• Klíčová je poslední pátá část, v níž uvádíme podrobné náměty na optimalizaci, ať už se jedná o přechod na paušální režim nebo jeho pokračování.

Nerezident

Vzhledem k rozsahu článku jsme vybrali nejdůležitější témata pro praxi. Nevěnujeme se samostatně daňovým nerezidentům, kteří také – při splnění obecných podmínek – mohou využívat paušální režim. Nerozebíráme samostatně vztah k zamezení dvojímu zdanění, jenž je popsán v § 7a ZDP, podle kterého se "daň nerovná paušální dani", jestliže rezident vyloučí dvojí zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí v daňovém přiznání.

 Nahoru1. PRINCIP PAUŠÁLNÍ DANĚ

Tuto teoretickou kapitolu jsme rozdělili na čtyři části, zodpovíme si otázky, "Co je paušální daň" a kdo může využít tento model optimalizace, naznačíme si také základní obecné plusy a minusy (1.1), popíšeme si práva a povinnost poplatníka, jak je to se vstupem a výstupem z paušálního režimu (1.2), kdo může být tímto poplatníkem (1.3). Upozorníme na tři existující daňová pásma (1.4).

 Nahoru1.1 Poplatník v paušálním režimu

Tento systém nabízí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob zjednodušení administrativy a v konkrétních případech snížení daňových povinností, kterými v tomto článku rozumíme též úhrady sociálního a zdravotního pojištění. Každý poplatník by si měl pravidelně ověřovat, jestli mu paušální režim skutečně vyhovuje, optimalizuje daňovou povinnost. Musí se proto podrobně seznámit s plusy a minusy, uvědomit si, jaká pravidla platí.

Výhody a nevýhody

Poplatník daně z příjmů fyzických osob s dílčím daňovým základem § 7 ZDP, tj. příjmy ze samostatné činnosti ("podnikání") s drobnou výjimkou popsanou ve druhé kapitole, si výrazně zjednodušuje "daně", neboť:

• hradí pravidelné měsíční zálohy, a

• nepodává daňové přiznání, přehledy na sociální a zdravotní pojištění!

Daňové přiznání

Pravidla upravuje zákon o daních z příjmů v § 38lh, který stanoví právní fikci:

• "...Na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, se hledí, jako by v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání podal daňové přiznání, ve kterém tvrdí daň ve výši paušální daně...".

Změna dílčího základu daně

Nepříjemnou povinností může (ale nemusí) být úprava základu daně podle § 23 odst. 8 ZDP, které se věnujeme krátce v závěru článku. Při přechodu na paušální režim od 1. 1. 2024 je nutné zkontrolovat, jestli nedojde k této korekci základu daně za kalendářní rok 2023.

 Nahoru1.2 Práva a povinnosti poplatníka

Volba paušálního režimu je výsostným právem poplatníka daně z příjmů fyzických osob, nicméně i v tomto systému má, byť ve výrazně menším rozsahu, určité povinnosti.

Evidence

Sledování příjmů a výdajů pro určení daňové povinnosti mimo jiné stanoví v obecné rovině § 97 DŘ, daňového řádu. Zcela vědomě jsme zmínili nejen příjmy, ale také výdaje, protože poplatník používající oprávněně paušální režim, aniž by to předem plánoval, může také mít povinnost podat daňové přiznání, což potvrzují příklady v kapitole čtvrté.

Povinností je více, například zákon o daních z příjmů požaduje z důvodů zákazu přerušení odpisování vedení daňových odpisů během paušálního režimu, a to podle § 26 odst. 8. Další informace potřebuje mít poplatník k dispozici pro kontroly, zda nemá povinnost provést úpravy základu daně podle výše zmíněného § 23 odst. 8 ZDP.

Osvobozené příjmy

Příjmy od daně osvobozené poplatník neřeší, protože nejsou součástí ověřované výše příjmů, ale paušální režim jako takový ho nezbavuje povinnosti podat hlášení osvobozených příjmů podle § 38v a násl. ZDP.

Vstup a výstup

V úvodu jsme zdůraznili, že záleží na rozhodnutí poplatníka daně z příjmů fyzických osob, jsou-li splněny zákonné podmínky, jestli vstoupí do paušálního režimu.

 Nahoru1.3 Kdo může paušální daň využít a kritéria

Uvedeme si základní podmínky, které je nutné splnit, jestliže poplatník chce být "v paušálním režimu" podle § 2a ZDP. Konkrétní navazující příklady naleznete v dalších kapitolách.

Rozhodné období

Paušální daň je určena za zdaňovací období, kterým je pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob kalendářní rok, jedná se o pojem "rozhodné zdaňovací období" a dále navazující: "bezprostředně předcházející rozhodné/zdaňovací období" nebo "následující rozhodné/zdaňovací období" s tím, že se vždy jedná o testování údajů za kalendářní rok.

Obecná kritéria

Poplatník musí pro vstup do paušálního režimu splnit klíčové podmínky "k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období":

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění,

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění (která není vyňata z této povinnosti z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině),

• není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

• není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti,

• není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení.

Dále se testují následující parametry:

• za zdaňovacím období bezprostředně předcházející neměl tento poplatník příjmy ze samostatné činnosti převyšující mimo jiné absolutní limit 2 000 000 Kč (*), pokud se nejedná o příjmy:

  • od daně osvobozené,

  • které nejsou předmětem daně,

  • ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

• k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období nevykonává činnost, ze které plynou "zdanitelné" příjmy ze závislé činnosti.

(*) Vzhledem k existenci tří pásem je text zákona přesnější: "...nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu,".

Pojem zdanitelné příjmy

Pro náš výklad používáme zjednodušení, že se jedná o "zdanitelné příjmy". Opravdu nemá vliv jakákoliv částka osvobozených příjmů, i když by měl poplatník výše zmíněnou povinnost podat hlášení v termínu pro podání daňového přiznání (příklad 1.5).

 Nahoru1.4 Daňová pásma

Od roku 2023 rozeznáváme tři různá daňová pásma pro poplatníky v paušálním režimu. Jak je to s právem volby a změnou pásma, vysvětlujeme v následujících kapitolách. Kritériem pro zařazení do některého z pásem není jen samotná výše příjmů, ale také její struktura, členění podle toho, které procentní sazbě by byl ten který příjem přiřazen, jestliže by byly uplatněny paušální výdaje podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

Tři pásma a rozhodný příjem

Prvním parametrem je rozdělení příjmů podle jejich maximální částky za sledované rozhodné období, které nazýváme "rozhodný příjem" (dále též "maximální příjem"), což potvrzuje následující tabulka.

Tak jednoduše přiřazení příjmů do pásem nefunguje, neboť musíme zkoumat, jak je uvedeno výše, jejich teoretické rozdělení podle procentní sazby paušálních výdajů ("struktury příjmů"), a to kategorie:

• 60 % - živnostenské podnikání,

• 80 % - ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, živnostenského podnikání řemeslného.

Proto se nám tabulka zkomplikuje.

Připomínáme, že poplatník daně z příjmů, který je v paušálním režimu nebo plánuje do něj vstoupit, si musí vést řádnou evidenci příjmů (viz část 1.2), a tak musí mít k dispozici relevantní údaje.

Výše paušální daně

V tabulce uvádíme částky paušální daně na kalendářní rok 2024.

První pásmo

Poznámka: (*) – vysvětlení pod tabulkami v odstavci nazvaném "Optimalizace".

Pro srovnání si doplníme částky za rok 2023: sociální pojištění se platilo měsíčně 3 386 Kč, zdravotní pojištění 2 722 Kč, záloha tak byla ve výši 6 208 Kč, za celý rok činila paušální daň 74 496 Kč.

Druhé a třetí pásmo

Poznámka: (*) – vysvětlení pod tabulkami v odstavci nazvaném "Optimalizace".

Pro rok 2023 platily následující částky měsíčních záloh pro daň z příjmů, sociální a zdravotní pojištění, celková hodnota za kalendářní rok:

• U druhého pásma 4 963 Kč, 7 446 Kč, 3 591 Kč (měsíčně 16 000 Kč), za rok 192 000 Kč.

• Pro třetí pásmo 9 320 Kč, 11 388 Kč, 5 292 Kč (měsíčně 26 000 Kč), za rok 312 000 Kč.

Optimalizace

Poplatníci jistě přivítají doplňující informaci, že hodnoty označené (*) jsou shodné jako v roce 2023! Také letmý pohled k celkovým částkám je pozitivní, nárůst je minimální.

 Nahoru2. VSTUP DO PAUŠÁLNÍHO REŽIMU

Plynule navazujeme na předchozí kapitolu a na praktických příkladech si vysvětlíme, kdy jsou nebo nejsou u konkrétního poplatníka splněny podmínky pro vstup do paušálního režimu. Jedná se o vliv závislé činnosti (2.1), podnikání a jiných zdanitelných příjmů (2.2).

 Nahoru2.1 Příjmy ze závislé činnosti

Omezení je v zákoně o daních z příjmů zcela jednoznačné. Jinými slovy, pokud není příjem ze závislé činnosti "vypořádán" plátcem daně, nemůže si poplatník zvolit paušální režim (a jedná se o "zdanitelný příjem").

 Nahoru2.2 "Podnikání" v § 7 a další příjmy, obchodní majetek, daň z přidané hodnoty

Rozebereme si situace, kdy má poplatník různé příjmy v § 7 a násl. ustanovení zákona o daních z příjmů a jak je to s kategorií obchodní majetek u paušálního režimu, dále omezení pro plátce daně z přidané hodnoty.

Společným jmenovatelem pro řešení někdy zapeklité otázky – určení správného dílčího základu daně, je správné posouzení činnosti poplatníka daně z příjmů fyzických osob, musí se jednat o takovou, která je oprávněně zařazena do § 7 ZDP. Uvedeme si několik názorných příkladů.

Aktivity v § 7 ZDP

Mohou být vskutku různé povahy a ovlivní právo poplatníka vstoupit do paušálního režimu.

To platí, přestože jeho kolegové ve společnosti (sdružení) jsou plátci daně z přidané hodnoty. On je pro účely DPH pouze osobou povinnou k dani.

Obchodní majetek

Nahlédneme-li do definice obchodního majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob, § 4 odst. 4 ZDP, potvrdíme si, že při paušálním režimu nemá taková fyzická osoba obchodní majetek (viz též závěr Koordinačního výboru KDP ze září 2021).

Daň z přidané hodnoty

Fyzická osoba, chce-li vstoupit do paušálního režimu, nesmí být k datu 1. ledna plátcem daně z přidané hodnoty, ale také "...nemá registrační povinnost...", proto je důležité, jak se stanoví obrat pro DPH.

Příjem 2 000 000 Kč a rozhodný příjem

Do 10. ledna 2024, kdy končí termín pro podání oznámení, musí poplatník znát přesně, jaké jsou jeho příjmy v § 7 ZDP za kalendářní rok 2023.

Absolutní limit

Maximální limit je sice 2 000 000 Kč, ale musíme kontrolovat výši tzv. rozhodného příjmu ve vazbě na daňová pásma (třetí kapitola). Nejdříve se zaměříme na absolutní limit 2 000 000 Kč, ani jeho kontrola není někdy jednoznačná.

Zdanitelné příjmy vs. obrat DPH

Mnoho poplatníků provádí kontrolu výše zdanitelných příjmů velmi jednoduše, resp. shodně s ověřením částky obratu kvůli případné povinné registraci k dani z přidané hodnoty. To může vést ke zbytečným omylům, neboť obsah pojmu "obrat" podle § 4a ZDPH není totožný s definicí zdanitelných příjmů.

Účetnictví aj.

Při testování částky 2 000 000 Kč nezapomeňte, že se skutečně jedná o příjmy, není rozhodující, zda poplatník používá paušální výdaje, daňovou evidenci nebo účetnictví! Podle § 2a odst. 6 písm. a) ZDP se: "příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou,".

Úroky

Podle zákona o daních z příjmů, § 2a odst. 7 písm. b) ZDP a § 8 odst. 1 písm. g), jsou úroky v paušálním režimu zařazeny do § 7 ZDP. To by v praxi nemělo být problémem, neboť se většinou nejedná o velké částky.

Rozhodný příjem pro zvolené pásmo

Zjednodušená interpretace, pouze kontrola příjmů do výše 2 000 000 Kč, by byla chybná, neboť pro každé ze tří pásem je stanoven konkrétní rozhodný příjem a je u prvního a druhého modifikován strukturou příjmů, jaký by teoreticky byl při použití paušálních výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP.

Příjem 50 000 Kč

U tohoto finančního kritéria dochází k neporozumění, proto navazujeme na předchozí výklad a rekapitulujeme pravidla pro limit 50 000 Kč, "jiné" zdanitelné příjmy v § 8 (příjmy z kapitálového majetku), § 9 (příjmy z nájmu) a § 10 (ostatní příjmy) zákona o daních z příjmů.

 Nahoru3. VÝŠE DANĚ A DAŇOVÉ PÁSMO, PLACENÍ

V této kapitole si rozebereme situace, kdy poplatník využívá paušální daň v roce 2023 a plánuje stejný model i pro rok 2024. Musí se však správně vypořádat s několika nástrahami, resp. je nutné provést několik kontrol, možná i procesních úkonů, a to kvůli hodnocení vybraných kritérií. Provádí se kontrola daňového pásma (3.1) a jaká je částka daně (3.2).

Ve všech příkladech si tak můžete pro pochopení zaměnit období 2023 za 2024, termín pro procesní úkony například leden 2024 za leden 2025.

 Nahoru3.1 Kontrola daňového pásma

Na přelomu let 2023 a 2024 poplatníci řeší, jestli (ne)překročili své pásmo a patří do vyššího – nebo naopak jejich příjmy za zdaňovací období 2023 odpovídají pásmu nižšímu!

Změna od 1. 1. 2024

Změna nastane případně od 1. ledna 2024. Přeřazení do jiného (nového) daňového pásma je možné u poplatníků, kteří byli v paušálním režimu v roce 2023, jestliže:

• ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím příjmy odpovídaly požadovanému "novému" pásmu, a

• je podáno oznámení v zákonné lhůtě.

 Nahoru3.2 Částka paušální daně

Poplatník si zvolil pro kalendářní rok 2023 paušální režim. Otázkou je, jestli "sjednaná" výše daně může (musí) být jiná! Podle § 7a odst. 6 ZDP platí obecné pravidlo, že:

• "Paušální daň činí součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu, a zálohy na daň pro

  1. zvolené pásmo paušálního režimu, nebo
  2. pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně správci daně, pokud jeho příjmy v tomto zdaňovacím období nepřesáhly rozhodné příjmy pro toto pásmo paušálního režimu."

Změna výše paušální daně

Jak jsme si rozebrali v předchozím textu, může dojít ke změně daňového pásma.

Vyšší daň

Model paušálního režimu počítá s jeho určitou variabilitou, kterou rozumíme skutečnost, že zálohy hrazené poplatníkem nemusí být definitivní, přestože dojde k úpravě, přitom se neopouští (není to podmínkou) systém paušální daně. Nutné je podat oznámení podle § 38ldb ZDP.

Splatnost doplatku

Protože došlo ke změně, hrazené zálohy se nerovnají paušální dani, vznikl doplatek, který je splatný v termínu pro podání daňového přiznání podle § 135 DŘ, daňového řádu.

Nižší daň

Případy mohou být, a také budou, opačné, poplatníkovi se paušální daň, ač se z názvu dovozuje, že je "konečná", může snížit.

Placení daně (záloh)

Probíhá-li paušální režim bez problémů, nedojde ke kolizi se zákonnými podmínkami a zálohy jsou včas uhrazeny, je "vše" vyřízeno správcem daně, který spravuje tzv. společný osobní účet poplatníka. Jinými slovy, státní správa zajistí převod příslušných prostředků mezi jednotlivými orgány.

Termíny

Zálohy na paušální daň jsou splatné do 20. dne kalendářního měsíce na daný měsíc, viz § 38lk ZDP:

• od zálohového období, ve kterém se poplatník stal poplatníkem v paušálním režimu,

• do zálohového období, ve kterém poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu.

Při zahájení činnosti se záloha hradí od měsíce následujícího.

Identifikace platby

Jako u jiných úhrad hrazených do státního rozpočtu věnujte pozornost správné identifikaci poplatníka a číslu příslušného Finančního úřadu, pro paušální daň je předčíslí 2866. Pro variabilní symbol použijte tzv. kmenovou část daňového identifikačního čísla (DIČ) – pro fyzické osoby je obecným identifikátorem rodné číslo.

Jiné částky

Pokud má poplatník zájem hradit si dobrovolně vyšší zálohy sociálního pojištění nebo platit nemocenské pojištění, v obou případech je hradí přímo OSSZ a své zdravotní pojišťovně.

Jestliže poplatník zaplatí jiné částky zálohu, správa daní je rozdělí poměrnou částí na všechny tři složky: daň z příjmů, sociální a zdravotní pojištění. Poměry se podle § 38lm odst. 4 ZDP stanoví podle prvního pásma.

Nesplnění podmínek pro paušální režim

Ve čtvrté kapitole řešíme několik situací, kdy dojde v průběhu zdaňovacího období, rozhodného období pro paušální režim, k porušení podmínek paušálního režimu. Doplníme si příklad, jak se návazně řeší zálohy na paušální daň.