Pohledávky
Ing. Ivana Pilařová
V následujícím textu se zaměříme na daňové a účetní aspekty pohledávek v účetnictví podnikatelů a firem. Zaměříme se na problematiku tvorby opravných položek a odpisu pohledávek. Věnovat se budeme i otázce postoupení pohledávek. Rozbor je doplněn řadou praktických příkladů.
Nahoru 1. Úvod, právní úprava
Pojem – definice
Pohledávky v účetnictví podnikatelů rozdělíme na dvě skupiny:
- Pohledávky vlastní, které vznikají zaúčtováním vydané faktury nejčastěji do výnosů. Vlastní pohledávky jsou oceněny jmenovitou hodnotou a v účetnictví mohou být:
-
účetním i zdanitelným výnosem, a to i když nejsou zaplaceny (např. pohledávky vzniklé z titulu poskytování služeb či prodeje zboží),
-
účetním záporným nákladem, který je součástí základu daně (např. přeúčtování nákladů na jinou účetní jednotku povoleným účtováním do nákladů na stranu D),
-
jiným výsledkem hospodaření minulých let, kam je zaúčtována "výnosová" pohledávka jako oprava významné chyby minulých let (tento "opomenutý výnos minulých let", jde-li o zdanitelný příjem, musí být daňově řešen zvýšením základu daně řádným či dodatečným daňovým přiznáním),
-
účetním, zato však nezdanitelným výnosem, dokud nejsou zaplaceny (např. pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí),
-
účetním výnosem, který je od daně osvobozen nebo není součástí základu daně (např. osvobozené inkasované podíly na zisku nebo inkasované podíly na zisku zdaněné srážkovou daní),
-
účtovány mimo výnosy a postaveny mimo základ daně (např. pohledávky na vrácení jistiny u peněžité zápůjčky).
- Pohledávky cizí, které vznikají zaúčtováním smlouvy o postoupení pohledávek do aktiv postupníka. V účetnictví jsou cizí pohledávky oceňovány pořizovacími cenami (tj. včetně ostatních nákladů s pořízením souvisejících). Při nabytí pohledávky postoupením nejde o výnos, ale o zvýšení hodnoty aktiv. Pokud je pohledávka nabyta postoupením, nic to nevypovídá o způsobu jejího vzniku a způsobu zaúčtování k datu vzniku. To je možné zjistit pouze u prvního věřitele, pro kterého byla pohledávka pohledávkou vlastní.
Zákon o rezervách pracuje s pojmem "rozvahová hodnota pohledávky" – tím je myšlena výše uvedená jmenovitá hodnota pro vlastní pohledávky a pořizovací cena pro pohledávky nabyté postoupením, a to vždy po snížení o již přijaté platby (částečné úhrady). Tento pojem není možné zaměňovat s pojmem "rozvahová hodnota pohledávky k datu vzniku", což je rozvahová hodnota pohledávky bez částečných úhrad.
Právní úprava
Pro poplatníky vedoucí účetnictví řeší daňově dopady odpisu pohledávky zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Vznik nákladů v souvislosti s pohledávkami
Pohledávka se stane nákladem v případě jejího odpisu či v případě prodeje (úplatného postoupení). V obou případech je pak do nákladů účtována u pohledávky vlastní jmenovitá hodnota pohledávky, u pohledávky nabyté postoupením pak pořizovací cena. Dalším nákladem vzniklým v souvislosti s pohledávkami je tvorba opravných položek k pohledávkám. Uvedené náklady jsou za splnění specifických podmínek zákona o rezervách a zákona o daních z příjmů daňově účinné. V dalším textu se budeme zabývat vznikem daňově účinných i daňově neúčinných nákladů.
Nahoru 2. Odpis pohledávky
Odpis se stane daňově účinným nákladem za relativně výjimečných, leč přesně vymezených podmínek daných § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Zákon o daních z příjmů stanoví v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP okruh pohledávek, které není možné daňově účinně odepsat.
Při posuzování daňové uznatelnosti odpisu pohledávek je nutné nejprve hodnotit pohledávku jako takovou, zda je k daňově účinnému odpisu vhodná. Pak teprve přijdou na řadu důvody, které k odpisu vedou.
Pro účely výkladu odpisu pohledávek bude vhodné rozdělit pohledávky, které zamýšlíme odepsat, do dvou skupin:
- pohledávky, ke kterým nejsou vytvořeny žádné zákonné opravné položky (jejich odpis je z hlediska ZDP komplikovaně posuzovaný podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a to vše v souvislosti s možnostmi tvorby zákonných opravných položek podle zákona o rezervách),
- pohledávky s vytvořenými zákonnými opravnými položkami podle zákona o rezervách (v tomto případě se vždy jedná o daňovou účinnost odpisu se současným rozpuštěním zákonné opravné položky).
Pohledávky bez vytvořených zákonných OP
Nejprve se budeme zabývat pohledávkami, ke kterým nejsou žádné zákonné opravné položky vytvořeny. Pro daňově účinný odpis takových pohledávek je nutné splnit:
-
podmínku správného ocenění pohledávky,
-
vlastnosti pohledávky, které jsou uvedeny hned v úvodu ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,
-
"kvalifikovaný" důvod odpisu, který je uveden v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP pod body 1 až 6.
K tomuto dělení je nutné dodat, že pokud je pohledávka kryta zákonnými opravnými položkami pouze částečně (například z 50 %), pak se pro účely posouzení daňové účinnosti jejího odpisu rozdělí na dvě části:
- - část krytá zákonnou opravnou položkou (50%) a její odpis se vyřeší daňově zvlášť a
- - část nekrytá zákonnou opravnou položkou (50%) a ta se daňově vyřeší také zvlášť.
Ve fázi, kdy je k pohledávce možné zákonnou opravnou položku tvořit, je zbytečné její odpis uspěchat v momentě, kdy je k ní vytvořena pouze 50% opravná položka. V dané situaci je lepší počkat na doběhnutí lhůty a vytvořit 100% opravnou položku tak, aby výsledný odpis byl daňově účinný. Výjimku pochopitelně tvoří situace právně zaniklých pohledávek, u kterých není možné na nic čekat a odpis musí být proveden neprodleně.
Ocenění odpisované pohledávky
Vlastní pohledávky jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky, nakoupené pohledávky (nabyté postoupením), pohledávky nabyté vkladem a pohledávky nabyté přeměnou obchodních korporací oceňujeme pořizovací cenou včetně ostatních pořizovacích nákladů souvisejících s pořízením (§ 50 PVZÚ).
Vlastnosti odpisované pohledávky
Aby bylo možné pohledávku daňově účinně odepsat, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky:
-
byla při svém vzniku zaúčtována do výnosů (to platí i pro pohledávky nabyté postoupením, kde se zkoumá způsob zaúčtování nikoliv u postupníka – kupujícího, ale zaúčtování při vzniku pohledávky, která je předmětem postoupení),
Výjimka ze způsobu zaúčtování
Ustanovení § 2 odst. 6 a 7 ZoR umožňuje poplatníkům u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví, tvořit zákonné opravné položky i u pohledávek, o kterých nebylo účtováno ve výnosech. Jedná se o:
- - pohledávky, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno snížením zaúčtovaných nákladů (např. při výsledkově účtované přefakturaci), a dále
- - pohledávky, o kterých bylo účtováno v důsledku oprav chyb minulých období rozvahově prostřednictví účtu Jiného výsledku hospodaření minulých let a které byly řádně zdaněny.
-
jedná se o pohledávku, ke které lze současně tvořit zákonné opravné položky, a to s určitými výjimkami, které jsou navíc ještě upraveny odlišně podle vzniku pohledávky.
Výjimka první
Pokud se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonné opravné položky pouze proto, že od její splatnosti uplynula lhůta kratší než 18 měsíců, není možné k ní sice tvořit zákonnou opravnou položku, ale při souběžném vzniku kvalifikovaného důvodu odpisu je možné ji daňově účinné odepsat.
Výjimka druhá
Pokud se jedná o pohledávku nabytou postoupením, jejíž jmenovitá hodnota je vyšší než 200 000 Kč, nelze k ní tvořit zákonnou opravnou položku, pokud nebylo ohledně této pohledávky zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení. K tímtozpůsobem nevymáhané pohledávce tedy nevytvoříme zákonnou opravnou položku, ale při souběžném vzniku kvalifikovaného důvodu odpisu je možné ji daňově účinné odepsat.
Kvalifikované důvody odpisu pohledávky
Ve stejném ustanovení, tj. v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, jsou pod body 1 až 6 uvedeny také kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly předchozími testy.
Důvody související s úpadkem dlužníka
Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenčního zákona (dále jen "IZ") nebo, pokud bylo řízení zahájeno podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, pak podle tohoto zákona (jednalo by se o extrémně staré případy). Dále se budeme zabývat jen návazností na insolvenční zákon.
Jde o dva následující důvody:
-
soud zrušil konkurz na dlužníka proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 1), nebo
-
dlužník je v úpadku, nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 2).
Ke druhému důvodu odpisu se vyjadřuje Pokyn GFŘ D-22, který v části "k § 24 odst. 2, bod 42" specifikuje pojem "výsledek insolvenčního řízení". Tímto výsledkem se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o:
-
zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku podle § 144 IZ,
-
zrušení konkurzu po obdržení zprávy insolvenčního správce o splnění rozvrhového usnesení podle § 308 IZ),
-
splnění reorganizačního plánu podle § 364 IZ,
-
splnění oddlužení podle § 413 IZ.
Ostatní kvalifikované důvody
Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:
-
dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 3),
-
dlužník, který byl právnickou osobou, zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 4),
-
na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 5),
-
majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 6).
Odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná skutečnost nastala – tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z obchodního rejstříku. Při zjištění těchto skutečností až v následujících zdaňovacích obdobích je nutné pro uplatnění pohledávky v základu daně podat dodatečné daňové přiznání za období, kdy skutečnost nastala.
Odpis pohledávky kryté zákonnými opravnými položkami
Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné provést také v případech, kdy je pohledávka kryta celá nebo zčásti zákonnou opravnou položkou vytvořenou dle § 8 ZoR nebo §§ 8a až 8c ZoR. Odpis pohledávky je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší.
Odpis pohledávky vlastní, k níž byla vytvořena 100% opravná položka:
Nabytí pohledávky cizí postoupením
Jmenovitá hodnota pohledávky ve výši 20 000 Kč je evidována na podrozvahových účtech. Na účtu 311 je postoupením nabytá pohledávka evidována v pořizovací ceně ve výši 18 000 Kč. Jmenovitá hodnota pohledávky nabyté postoupením je zachycena na podrozvahových účtech (třída 7).
Spolu s odpisem dojde také k odúčtování z podrozvahových účtů.
Odpis vlastní pohledávky s prohlášením insolvence na dlužníka a přihlášením pohledávky
Dne 7. 1. 201X je vystavena faktura za poskytnuté stavební práce na výstavbě rodinného domu pro sociální bydlení neplátci DPH v hodnotě 115 000 Kč. Věřitel k 5. 12. 201X+1 podal soudu návrh na zahájení insolvenčního řízení na majetek dlužníka, v rámci kterého pohledávku insolvenčnímu soudu přihlásil. Zákonná opravná položka nebyla tvořena. Dne 25. 3. 201X+2 soud oznámil navrhovateli, že konkurz nebude prohlášen pro nedostatek majetku dlužníka.
Částka na účtu 546 je v roce 201X+2 plně daňově účinným nákladem.
Nabytí pohledávky postoupením s návrhem na úpadek dlužníka, který nebyl soudem prohlášen
V lednu 201X je věřitelem B vystavena faktura vůči dlužníkovi D za poskytnutí služby v hodnotě včetně DPH 120 000 Kč. V prosinci 201X je tato pohledávka ve jmenovité hodnotě 120 000 Kč postoupena věřiteli A, a to za pořizovací cenu 62 000 Kč. Věřitel A k 5. 5. 201X+1 podal soudu návrh na řešení úpadku dlužníka D podle insolvenčního zákona, zákonnou opravnou položku nevytvořil. Dne 25. 6. 201X+1 soud oznámil navrhovateli (A), že konkurz nebude prohlášen, protože majetek dlužníka je zcela nepostačující. Posoudíme situaci věřitele A.
Na podrozvahových účtech je zachycena jmenovitá hodnota pohledávky ve výši 120 000 Kč.
Jmenovitá hodnota pohledávky ve výši 120 000 Kč je odepsána z podrozvahových účtů, což nemá žádné daňové dopady.
Částka na účtu 546 ve výši 62 000 Kč je v roce 201X+1 plně daňově účinným nákladem.
Vlastní pohledávka s návrhem na insolvenci, neprokázání existence dvou věřitelů
V lednu 201X je vystavena faktura za poskytnutí služby v hodnotě včetně DPH 121 000 Kč. Věřitel k 5. 5. 201X+1 podal soudu návrh na zahájení insolvenčního řízení na majetek dlužníka. Dne 25. 6. 201X+1 soud oznámil navrhovateli, že konkurz nebude prohlášen z důvodu, že se u soudu neprokázala existence alespoň dvou věřitelů. Věřitel nikdy nevytvořil žádnou zákonnou opravnou položku a rozhodl se, že pohledávku odepíše do účetních nákladů, neboť náklady spojené s vymáháním pohledávky by zřejmě převýšily vymoženou částku.
Částka na účtu 546 je v roce 201X+1 daňově neúčinným nákladem, neboť nebyly naplněny zákonné důvody pro daňovou účinnost odpisu.
Vlastní pohledávka s prohlášením insolvence a nevytvořením zákonné opravné položky
V dubnu 201X je vydána faktura za prodej zboží ve výši 242 000 Kč. Splatnost pohledávky je 25. 6. 201X. Dne 15. 12. 201X byl na dlužníka vyhlášen konkurz a věřitel tuto pohledávku ve lhůtě stanovené soudem přihlásil (30. 12. 201X). Do dne přihlášení pohledávky nebyla tvořena žádná opravná položka, nebyl také uplatněn žádný odpis pohledávky. Konkurz skončil dne 18. 12. 201X+1 vydáním rozvrhového usnesení a věřiteli byla dne 30. 12. 201X+1 zaslána částka 150 000 Kč. Došlo tedy pouze k částečnému uspokojení pohledávky.
Částka 92 000 Kč na účtu 546 je daňově účinným nákladem roku 201X+1.
Pohledávka za dlužníkem v likvidaci
V roce 201X je vystavena faktura za poskytnutí služby v hodnotě 120 000 Kč. Věřitel nikdy neuplatňoval žádné daňové zvýhodnění této pohledávky. K 15. 7. 201X se věřitel dozvěděl, že dlužník vstoupil do likvidace. Výše pohledávky byla odsouhlasena likvidátorem.
V tomto případě není důvod pohledávku odepisovat, pokud by to však věřitel přesto udělal, šlo by o daňově neúčinný náklad. Druhou možností je pokusit se vytvořit zákonnou opravnou položku v plné výši a teprve poté pohledávku odepsat do daňově účinných nákladů.
Opravné položky a promlčení pohledávky
Pokud k promlčené pohledávce existují zákonné opravné položky, je třeba je zrušit. Jejich rušení se účtuje na stranu D daňově účinných nákladů, které zvyšují základ daně, a zároveň dochází k jednorázovému odpisu pohledávky.
Jednorázový odpis pohledávky je daňově účinný do výše záporného daňově účinného nákladu vzniklého rozpuštěním zákonné opravné položky. Podmínkou částečné daňové uznatelnosti odpisu pohledávky je její odpis ještě před promlčením, neboť jen nepromlčená pohledávka může být kryta zákonnou opravnou položkou. K promlčené pohledávce zákonná opravná položka nemůže existovat.
Tvorba zákonné opravné položky a promlčení pohledávky
Akciová společnost tvořila opravné položky k pohledávce ve výši 200 000 Kč vzniklé po 1. 1. 2014 a splatné 15. 4. 201X následujícím způsobem:
K 15. 4. 201X+3 dojde k promlčení pohledávky uplynutím promlčecí doby. Uznání dluhu nebylo k dispozici, akciová společnost musela přistoupit ke zrušení opravné položky.
Důležitý je zde daňový režim částky na účtu 546. Pokud k odpisu pohledávky dojde ještě před datem jejího promlčení, použijeme ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a do daňově účinných nákladů zahrneme odpis pohledávky ve výši vytvořené zákonné opravné položky. V našem případě to znamená v roce 201X+3:
Pokud by zákonné opravné položky společnost vůbec netvořila, byl by náklad z odpisu pohledávky ve výši 200 000 Kč daňově neúčinný. Stejná situace v nákladech by nastala, pokud by k odpisu došlo až po promlčení předmětné pohledávky. Odpis pohledávky by nebyl kryt zákonnou opravnou položkou, a tudíž by byl daňově neúčinný. Opravná položka by musela být zrušena (účtování na straně D účtu 558), což by zvýšilo základ daně.
Porovnání daňových dopadů do základu daně let 201X až 201X+3 u obou variant odpisu před promlčením pohledávky:
Porovnání daňových dopadů do základu daně let 201X až 201X+3 pro odpis pohledávky před promlčením či po promlčení. V obou variantách byla tvořena zákonná opravná položka:
Nahoru 3. Opravné položky k pohledávkám
Pojem – definice
Tvorba zákonných opravných položek přichází v úvahu u nepromlčených pohledávek splňujících podmínky zákona o rezervách. Zákon o rezervách pro stanovení základu daně závazně stanoví podmínky, za kterých je možné opravné položky použít, a maximální výši, ve které je možno opravné položky vytvořit jako daňově účinný náklad. Za základnu pro tvorbu zákonných opravných položek se považuje rozvahová hodnota pohledávky, což znamená u pohledávek vlastních jmenovitá hodnota pohledávky, u pohledávek nabytých postoupením pořizovací cena.
Právní úprava
Základní úprava tvorby zákonných opravných položek je obsažena v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR). Opravné položky k pohledávkám jsou konkrétně řešeny v §§ 8, 8a až 8c ZoR, důležité jsou i §§ 2 a 3 ZoR, které uvádějí obecná pravidla pro tvorbu opravných položek.
Daňovou uznatelnost opravných položek vytvořených v souladu se zákonem o rezervách potvrzuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Opravnými položkami se zabývá blíže text Opravné položky.
V době před a po rekodifikaci práva (k tomu došlo k 1. 1. 2014) došlo k řadě spolu souvisejících změn v zákoně o rezervách, jejich přehled přinášíme na tomto místě. Toto připomenutí není samoúčelné, pohledávky vzniklé na rozhraní obou let jsou stále v naší evidenci a ani pohledávky vzniklé do konce roku 2013 nemusí být nutně promlčené (obecná promlčecí lhůta je u nich podle obchodního zákoníku čtyřletá, podle občanského zákoníku pak tříletá, navíc mohlo dojít k různým modifikacím přes například zahájení soudního řízení, po dobu jehož trvání promlčecí lhůta neběží). Je tedy stále aktuální následující dělení a důsledky z něj plynoucí pro následné nakládání s pohledávkami v reálném čase.
1. Rozdělení nepromlčených pohledávek po splatnosti podle data vzniku a podle rozvahové hodnoty k datu vzniku
Pohledávky budeme za účelem tvorby zákonné opravné položky dělit především podle data jejich vzniku, a to na:
