Pohledávky

Pohledávky

Ing. Ivana Pilařová

V následujícím textu se zaměříme na daňové a účetní aspekty pohledávek v účetnictví podnikatelských subjektů, které jsou účetními jednotkami. Zaměříme se na problematiku tvorby opravných položek a odpisu pohledávek. Věnovat se budeme i otázce postoupení pohledávek. Rozbor je doplněn řadou praktických příkladů.

Pojem – definice

Pohledávky v účetnictví podnikatelů rozdělíme na dvě skupiny:

1. Pohledávky vlastní, které vznikají nejčastěji zaúčtováním vydané faktury či do výnosů. Vlastní pohledávky jsou oceněny jmenovitou hodnotou a v účetnictví mohou být:

   • účetním i zdanitelným výnosem, a to i když nejsou zaplaceny (např. pohledávky vzniklé z titulu poskytování služeb či prodeje zboží),

   • účetním záporným nákladem, který je součástí základu daně (např. přeúčtování nákladů na jinou účetní jednotku povoleným účtováním do nákladů na stranu D),

   • jiným výsledkem hospodaření minulých let, kam je zaúčtována "výnosová" pohledávka jako oprava významné chyby minulých let (tento "opomenutý výnos minulých let", jde-li o zdanitelný příjem, musí být daňově řešen zvýšením základu daně řádným či dodatečným daňovým přiznáním),

   • účetním, zato však nezdanitelným výnosem, dokud nejsou zaplaceny (např. pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí),

   • účetním výnosem, který je od daně osvobozen nebo není součástí základu daně (např. osvobozené podíly na zisku z pohledu příjemce nebo obdobně podíly na zisku zdaněné srážkovou daní),

   • účtovány mimo výnosy a postaveny mimo základ daně (např. pohledávky u titulu jistiny u peněžité zápůjčky).

2. Pohledávky cizí, které vznikají zaúčtováním smlouvy o postoupení pohledávek do aktiv postupníka. V účetnictví jsou cizí pohledávky oceňovány pořizovacími cenami (tj. včetně ostatních nákladů s pořízením souvisejících). Při nabytí pohledávky postoupením nejde o výnos, ale o zvýšení hodnoty aktiv. Pokud je pohledávka nabyta postoupením, nic to nevypovídá o způsobu jejího vzniku a způsobu zaúčtování k datu vzniku. To je možné zjistit pouze u prvního věřitele, pro kterého byla pohledávka pohledávkou vlastní.

Zákon o rezervách pracuje s pojmem "rozvahová hodnota pohledávky" – tím je myšlena výše uvedená jmenovitá hodnota pro vlastní pohledávky a pořizovací cena pro pohledávky nabyté postoupením, a to vždy po snížení o již přijaté platby (částečné úhrady). Tento pojem není možné zaměňovat s pojmem "rozvahová hodnota pohledávky k datu vzniku", což je rozvahová hodnota pohledávky bez částečných úhrad.

Vznik nákladů v souvislosti s pohledávkami

Pohledávka se stane nákladem v případě jejího odpisu či v případě prodeje (úplatného postoupení). V obou případech je pak do nákladů účtována u pohledávky vlastní jmenovitá hodnota pohledávky, u pohledávky nabyté postoupením pak pořizovací cena. Dalším nákladem vzniklým v souvislosti s pohledávkami je tvorba opravných položek k pohledávkám. Uvedené náklady jsou za splnění specifických podmínek zákona o rezervách a zákona o daních z příjmů daňově účinné. V dalším textu se budeme zabývat vznikem daňově účinných i daňově neúčinných nákladů.

Odpis se stane daňově účinným nákladem za relativně výjimečných, leč přesně vymezených podmínek daných § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Zákon o daních z příjmů souběžně stanoví v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP okruh pohledávek, které není možné daňově účinně odepsat. Existuje tedy jak negativní, tak i pozitivní vymezení.

Při posuzování daňové uznatelnosti odpisu pohledávek je nutné nejprve hodnotit pohledávku jako takovou, zda je k daňově účinnému odpisu vhodná. Pak teprve přijdou na řadu důvody, které k odpisu vedou.

Pro účely výkladu odpisu pohledávek bude vhodné rozdělit pohledávky, které zamýšlíme odepsat, do dvou skupin:

1. pohledávky, ke kterým nejsou vytvořeny žádné zákonné opravné položky. Odpis této skupiny pohledávek je z hlediska ZDP komplikovaně posuzovaný podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a to vše v souvislosti s možnostmi tvorby zákonných opravných položek podle zákona o rezervách.
2. pohledávky s vytvořenými zákonnými opravnými položkami podle zákona o rezervách. V tomto případě se vždy jedná o daňovou účinnost odpisu se současným rozpuštěním zákonné opravné položky.

Pohledávky bez vytvořených zákonných OP

Nejprve se budeme zabývat pohledávkami, ke kterým nejsou žádné zákonné opravné položky vytvořeny. Pro daňově účinný odpis takových pohledávek je nutné splnit:

• podmínku správného ocenění pohledávky,

• vlastnosti pohledávky, které jsou uvedeny hned v úvodu ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,

• "kvalifikovaný" důvod odpisu, který je uveden v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP pod body 1 až 6.

K tomuto dělení je nutné dodat, že pokud je pohledávka kryta zákonnými opravnými položkami pouze částečně (například z 50 %), pak se pro účely posouzení daňové účinnosti jejího odpisu rozdělí na dvě části:

• - část krytá zákonnou opravnou položkou (50%) a její odpis se vyřeší daňově zvlášť a
• - část nekrytá zákonnou opravnou položkou (50%) a ta se daňově vyřeší také zvlášť. Pokud je v dané situaci pohledávka kryta účetní opravnou položkou, na dané situaci to nic nemění.

Ve fázi, kdy je k pohledávce možné zákonnou opravnou položku tvořit, je zbytečné její odpis uspěchat v momentě, kdy je k ní vytvořena pouze 50% opravná položka. V dané situaci je lepší počkat na doběhnutí lhůty a vytvořit 100% opravnou položku tak, aby výsledný odpis byl daňově účinný. Výjimku pochopitelně tvoří situace právně zaniklých pohledávek, u kterých není možné na nic čekat a odpis musí být proveden neprodleně.

Ocenění odpisované pohledávky

Vlastní pohledávky jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky, nakoupené pohledávky (nabyté postoupením), pohledávky nabyté vkladem a pohledávky nabyté přeměnou obchodních korporací oceňujeme pořizovací cenou včetně ostatních pořizovacích nákladů souvisejících s pořízením (§ 50 PVZÚ).

Vlastnosti odpisované pohledávky

Aby bylo možné pohledávku daňově účinně odepsat, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky:

• byla při svém vzniku zaúčtována do výnosů (to platí i pro pohledávky nabyté postoupením, kde se zkoumá způsob zaúčtování nikoliv u postupníka – kupujícího, ale zaúčtování při vzniku pohledávky, která je předmětem postoupení),

Výjimka ze způsobu zaúčtování

Ustanovení § 2 odst. 6 a 7 ZoR umožňuje poplatníkům u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví, tvořit zákonné opravné položky i u pohledávek, o kterých nebylo účtováno ve výnosech. Jedná se o:

• - pohledávky, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno snížením zaúčtovaných nákladů (např. při výsledkově účtované přefakturaci), a dále
• - pohledávky, o kterých bylo účtováno v důsledku oprav chyb minulých období rozvahově prostřednictví účtu Jiného výsledku hospodaření minulých let a které byly řádně zdaněny.

• jedná se o pohledávku, ke které lze současně tvořit zákonné opravné položky, a to s určitými výjimkami, které jsou navíc ještě upraveny odlišně podle vzniku pohledávky.

Výjimka první

Pokud se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonné opravné položky pouze proto, že od její splatnosti uplynula lhůta kratší než 18 měsíců, není možné k ní sice tvořit zákonnou opravnou položku, ale při souběžném vzniku kvalifikovaného důvodu odpisu je možné ji daňově účinné odepsat.

Výjimka druhá

Pokud se jedná o pohledávku nabytou postoupením, jejíž jmenovitá hodnota je vyšší než 200 000 Kč, nelze k ní tvořit zákonnou opravnou položku, pokud nebylo ohledně této pohledávky zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení. K tímto způsobem nevymáhané pohledávce tedy nevytvoříme zákonnou opravnou položku, ale při souběžném vzniku kvalifikovaného důvodu odpisu je možné ji daňově účinné odepsat.

Kvalifikované důvody odpisu pohledávky

Ve stejném ustanovení, tj. v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, jsou pod body 1 až 6 uvedeny také kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly předchozími testy.

Důvody související s úpadkem dlužníka

Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenčního zákona (dále jen "IZ") nebo, pokud bylo řízení zahájeno podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, pak podle tohoto zákona (jednalo by se o extrémně staré případy). Dále se budeme zabývat jen návazností na insolvenční zákon.

Jde o dva následující důvody:

• soud zrušil konkurz na dlužníka proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 1), nebo

• dlužník je v úpadku, nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 2).

Ke druhému důvodu odpisu se vyjadřuje Pokyn GFŘ D-59, který v části "k § 24 odst. 2, bod 42" specifikuje pojem "výsledek insolvenčního řízení". Tímto výsledkem se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o:

• zrušení konkurzu po obdržení zprávy insolvenčního správce o splnění rozvrhového usnesení podle § 308 IZ,

• splnění reorganizačního plánu podle § 364 IZ,

• splnění oddlužení podle § 413 IZ.

Ostatní kvalifikované důvody

Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:

• dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 3),

• dlužník, který byl právnickou osobou, zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 4),

• na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 5),

• majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 6).

Odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná skutečnost nastala – tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z obchodního rejstříku. Při zjištění těchto skutečností až v následujících zdaňovacích obdobích je nutné pro uplatnění pohledávky v základu daně podat dodatečné daňové přiznání za období, kdy skutečnost nastala.

Odpis pohledávky kryté zákonnými opravnými položkami

Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné provést také v případech, kdy je pohledávka kryta celá nebo zčásti zákonnou opravnou položkou vytvořenou dle § 8 ZoR nebo §§ 8a až 8c ZoR. Odpis pohledávky je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší.

Opravné položky a promlčení pohledávky

Pokud k promlčené pohledávce existují zákonné opravné položky, je třeba je zrušit. Jejich rušení se účtuje na stranu D daňově účinných nákladů, které zvyšují základ daně, a zároveň dochází k jednorázovému odpisu pohledávky.

Jednorázový odpis pohledávky je daňově účinný do výše záporného daňově účinného nákladu vzniklého rozpuštěním zákonné opravné položky. Podmínkou částečné daňové uznatelnosti odpisu pohledávky je její odpis ještě před promlčením, neboť jen nepromlčená pohledávka může být kryta zákonnou opravnou položkou. K promlčené pohledávce zákonná opravná položka nemůže existovat.

Pojem – definice

Tvorba zákonných opravných položek přichází v úvahu u nepromlčených pohledávek splňujících podmínky zákona o rezervách. Zákon o rezervách pro stanovení základu daně závazně stanoví podmínky, za kterých je možné opravné položky použít, a maximální výši, ve které je možno opravné položky vytvořit jako daňově účinný náklad. Za základnu pro tvorbu zákonných opravných položek se považuje rozvahová hodnota pohledávky, což znamená u pohledávek vlastních jmenovitá hodnota pohledávky, u pohledávek nabytých postoupením pořizovací cena.

Daňovou uznatelnost opravných položek vytvořených v souladu se zákonem o rezervách potvrzuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Opravnými položkami se zabývá blíže text Opravné položky.

V době před a po rekodifikaci práva (k tomu došlo k 1. 1. 2014) došlo k řadě spolu souvisejících změn v zákoně o rezervách, jejich přehled přinášíme na tomto místě. Toto připomenutí není samoúčelné, pohledávky vzniklé na rozhraní obou let jsou stále v naší evidenci a ani pohledávky vzniklé do konce roku 2013 nemusí být nutně promlčené (obecná promlčecí lhůta je u nich podle obchodního zákoníku čtyřletá, podle občanského zákoníku pak tříletá, navíc mohlo dojít k různým modifikacím přes například…