3.2.460
Přenos daňové povinnosti – plnění v EU
Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Přenos daňové povinnosti na příjemce plnění je režim daně z přidané hodnoty, kterému se věnujeme v tomto článku. Zaměřili jsme se pouze na přeshraniční plnění mezi subjekty se sídlem v Evropské unii, to znamená takzvané intrakomunitární plnění.
Do režimu přenosu daňové povinnosti (PDP) bychom mohli svým způsobem začlenit také plnění se subjekty ze třetích zemí. Není to ale zcela přesné, protože nelze zobecnit pravidla zdanění nepřímou daní (pro náš výklad daň z přidané hodnoty) v té které zemi.
Podmínky tohoto režimu, pokud se týká plnění, která jsou uskutečněna mezi plátci v tuzemsku, jsou předmětem samostatného článku Přenos daňové povinnosti tuzemská plnění.
NahoruPrávní úprava
V zákoně o DPH nenalezneme specifický oddíl, paragrafy, které by výslovně jako "přenos daňové povinnosti" popisovaly tuto problematiku u intrakomunitárních plněních – a to na rozdíl od plnění tuzemských, kde je přenos daňové povinnost upraven v § 92a ZDPH a násl. ustanoveních.
Pokud se v zákoně o dani z přidané hodnoty hovoří o "přenesení daňové povinnosti", jde o tento režim v rámci tuzemských plnění. Pro intrakomunitární plnění jsou k dispozici ustanovení, ze kterých pravidlo přenosu daňového povinnost pro tato přeshraniční plnění vyplývá, a jsou pro uplatnění tohoto režimu klíčová. Jedná se zejména o:
-
územní působnost v § 3,
-
přehled základních pojmů v § 4,
-
určení místa plnění, oddíl první, ustanovení § 7 až § 12 (i když jen některé se týkají daného tématu, což platí též pro další níže uvedené paragrafy,
-
typ plnění podle § 13 až § 20,
-
den uskutečnění plnění a povinnosti přiznat daň, § 20a až § 25,
-
daňové doklady, § 26 až § 35a,
-
určení základu daně podle § 39 a § 40,
-
pravidla pro opravy základu daně, viz § 42 odst. 12,
-
osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle § 64,
-
osvobození při pořízení zboží z jiného členského státu podle § 65,
-
zvláštní podmínky pro nárok na odpočet daně podle § 73,
-
vymezení osob povinných přiznat a zaplatit daň – § 108.
Novely
Konsolidační balíček nepřinesl v námi rozebírané oblasti žádné změny, samozřejmě musí příjemce plnění v režimu PDP vzít v úvahu novinky týkající se sazeb daně z přidané hodnoty.
Povinnost přiznat daň
Základní pravidlo stanoví, že daň z přidané hodnoty je povinen přiznat ten, kdo poskytl plnění. U některých typů zdanitelných plnění se tato povinnost přiznat a zaplatit přenáší na příjemce dotčeného plnění. Odtud potom hovoříme o "přenesení daňové povinnosti". Často je pro tento režim používán i anglický termín reverse charge, častěji přitom právě pro přenos daňové povinnost u intrakomunitárních plnění.
Výklad
Text jsme rozdělili do následujících částí: popis plnění v režimu PDP pro partnery v EU (1.), přehled základních principů (2.) a uvádíme několik poznámek k praktické realizaci, daňovým tvrzením (3.). Upozorňujeme, že se jedná o obecný přehled práv a povinností, především z pohledu osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku. Jednotlivým typům plnění jsou věnovány podrobné další články, například Služby v EU, Zboží v EU aj.
Pro zjednodušení používáme výrazy "příjemce", pro osobu, která přiznává daň v České republice, a to u plnění v režimu reverse charge. Dodavatelem je subjekt z jiného členského státu EU. Pojmem "poskytovatel" rozumíme pak pro účelu výkladu v tomto článku případy, když tuzemský subjekt uskuteční plnění, u něhož povinnost přiznat daň má konkrétní osoba v JČS EU.
Nahoru1. REŽIM PDP V RÁMCI EU
Pro vybrané typy plnění uskutečňované v rámci EU jsou postupy v oblasti daně z přidané hodnoty harmonizovány tak, aby byly v jednotlivých členských státech shodné.
Místo plnění
Jestliže se zabýváme přenosem daňové povinnosti (reverse charge), znamená to, že je aplikován princip:
-
přiznat daň přísluší příjemci konkrétního přeshraničního plnění, je-li v daném členském státě místo plnění. Zjednodušeně se pro aplikaci tohoto principu předpokládá, že ve státě, kde je místo plnění, je zboží využito nebo služba spotřebována.
Pozice příjemce v ČR
Soustředíme-li se na postavení tuzemského subjektu, který je příjemcem intrakomunitárního plnění. Pro účely daně z přidané hodnoty jsou jeho práva a povinnosti jasné:
- Přiznává daň z plnění jím přijatého od plátce z JČS, sazba daně je podle české normy.
- Má nárok na odpočet daně na základě obecných pravidel.
Má-li tento subjekt plný nárok na odpočet daně, je jeho "daňový" výsledek týkající se dotčeného plnění nulový, resp. neutrální.
Typy plnění
V režimu přenosu daňové povinnosti z jiného členského státu v rámci EU jsou následující plnění:
jsou-li splněny parametry rozebírané ve druhé kapitole.
Tuzemský plátce Firma Nápoje plánuje expanzi v České republice a využila poradenské, marketingové služby známé firmy Market se sídlem ve Francii. Místo plnění je v České republice, proto plnění od zahraničního dodavatele, osoby registrované k dani v jiném členském státě EU, je ze strany dodavatele v úrovni bez daně z přidané hodnoty. Daň přizná a odvede v tuzemsku firma Nápoje.
Doplňme si, přestože příjemce plnění v režimu PDP odvádí daň z přidané hodnoty, nezahrnuje tato plnění do svého obratu podle § 4a zákona o DPH, neboť mu nenáleží úplata.
Povinnosti poskytovatele z ČR
V opačné situaci je z pohledu odvodu DPH v ČR tuzemský subjekt, jestliže poskytl plnění do JČS, neboť se povinnost přiznat daň z tohoto plnění přesouvá do jiného členského státu EU na příjemce daného plnění.
V takovém případě nepodléhá plnění, i když je uskutečněno tuzemským subjektem, zdanění v České republice. Nicméně musí se splnit několik administrativních povinností a prokázat, že jde skutečně o přenos daňové povinnosti do zahraničí, resp. jiného členského státu EU.
Příklad A
Tuzemský plátce daně, firma Nápady, připravila reklamní vánoční kampaň pro rakouský trh, pro firmu Getrank, osobu registrovanou k dani v Rakousku. Místem plnění je jiný členský stát, daň se stanoví podle sazby daně v Rakousku, kde bude odvedena příjemcem plnění.
Příklad B
Tentýž tuzemský plátce daně, firma Nápady, vyrobila zábavné reklamní předměty a tyto prodala na Slovensko svému zákazníkovi, tamějšímu registrovanému plátci DPH. Kupující sdělil firmě Nápady své slovenské daňové identifikační číslo přidělené pro účely DPH a zboží bylo přepraveno na Slovensko (dopravu zajistil tuzemský plátce svým smluvním přepravcem, doprava je doložena potřenými doklady). Firma Nápady v tuzemsku toto plnění osvobodí z titulu dodání do jiného členského státu. Povinnost přiznat daň se přenáší na příjemce zboží – slovenského plátce, který toto plnění přiznává na Slovensku – z titulu pořízení zboží z JČS a uplatní sazbu daně platnou na Slovensku.
Obrat
Také u poskytovatele v příkladu A není takové plnění součástí obratu, protože místo plnění je mimo tuzemsko. Musíme však vždy pečlivě posuzovat místo plnění, což potvrzuje příklad B, kdy osvobozené dodání do JČS (na Slovensko) má místo plnění v ČR a je součástí obratu poskytovatele.
Jak uvádíme ve třetí kapitole, uskutečněné plnění se objeví i v daňovém přiznání a souhrnném hlášení připraveném firmou Nápady. Více se situaci, kdy se daň odvádí mimo tuzemsko, věnovat podrobně nebudeme, ale v jednotlivých kapitolách odkazujeme na základní pravidla. Hlavní problémy se v praxi vyskytují u odvodů daně z přidané hodnoty v České republice, tj. u příjemce, který má přiznat daň v tuzemsku.
Nahoru2. PŘEHLED ZÁKLADNÍCH POSTUPŮ
Pro naplnění práv a povinností tuzemského subjektu, je-li příjemcem v ČR, je klíčových několik parametrů. Probereme si, o jaké subjekty se jedná a typy plnění (2.1), určení místa plnění (2.2), okamžik, k němuž se plnění přiznává (2.3), daňové doklady (2.4).
Nahoru2.1 Daňové subjekty a typy plnění, základ daně
S naším tématem souvisí obecná ustanovení zákona o DPH, například § 3, který obsahuje územní působnost a určuje, že:
-
tuzemskem je území České republiky,
-
členským státem území členského státu Evropské unie s výjimkou jeho území, na které se nevztahuje Smlouva o Evropské unii a Smlouva o fungování Evropské unie,
-
jiným členským státem členský stát s výjimkou tuzemska,
-
ve druhém odstavci § 3 ZDPH najdeme výčet území Evropy, které se nepovažují za území členského státu EU (např. ostrov Helgoland, Livigno, italské vody jezera Lugano atd.).
V zákoně jsou v § 4 definovány základní pojmy, mezi nimiž nalezneme mimo jiné vymezení "místa" (sídla) pro fyzické a právnické osoby, co je provozovnou pro účely DPH.
Status příjemce a typ plnění
S odvolávkou na v úvodu zmíněný § 108 zákona o DPH si doplníme, koho se týká přenos daňové povinnosti při poskytnutí plnění z jiného členského státu EU do České republiky.
Vyjmenovali jsme tituly, které souvisí s tématem článku. Například u nového dopravního prostředku, přestože je příjemce zpravidla neplátce DPH, platí, že se přizná a odvádí daň z přidané hodnoty v České republice.
Osoba povinná k dani
V předchozích příkladech vystupovala v zásadě vždy osoba registrovaná k dani v tuzemsku nebo v jiném členském státě. Přenos daňové povinnosti není ale vázán pouze na osoby již registrované k dani. Pomineme-li v předchozím odstavci uvedený specifický příklad PDP při pořízení dopravního prostředku z JČS, jsou zde míněny případy, kdy je s přenosem daňové povinnosti spojena i povinnost registrace v tuzemsku, což při pořízení dopravního prostředku z JČS nemusí být.
Tuzemská osoba povinná k dani přijala v tuzemsku zprostředkovatelské služby od ubytovací agentury, která má sídlo ve Francii. Tato tuzemská osoba se musí povinně registrovat jako osoba identifikovaná k dani, ale též přiznat a odvést daň z přidané hodnoty v ČR.
Základ daně
Aplikujeme příslušné paragrafy zákona o DPH: ustanovení § 39 (upravuje základ daně při poskytnutí služby od osoby neusazené) a § 40 (stanoví základ daně při pořízení zboží z JČS) nepředstavují žádný problém, odkazují na § 37, tj. obecné pravidla pro stanovení základu daně.
Nahoru2.2 Místo plnění
Z předchozího textu snadno dovodíme, že pokud u intrakomunitárního plnění hovoříme o PDP do tuzemska (na tuzemského příjemce) místem plnění musí být tuzemsko. Místo plnění je v praxi někdy komplikované určit, jde-li o služby, proto uvádíme přehled paragrafů, které tuto problematiku řeší pro služby (pro doplnění některá se týkají i třetích zemí, ale též osob nepovinných k dani).
Vskutku je nutné u jakéhokoliv přeshraničního plnění správně posoudit, KDE je místo plnění. Nezáleží přitom jen na charakteru plnění, ale často též statusu osob zúčastněných.
Provozovna
Zapomíná se na další kritériu, a to význam existence provozovny v DPH.
Firma Beratung, osoba registrovaná k dani ve SRN, poskytla poradenské služby tuzemské právní kanceláři, měsíčnímu plátci, firmě RADA. Podle § 9 zákona o DPH je místo plnění v České republice, povinnost přiznat zde daň má příjemce.
Kdyby tuto službu poskytla provozovna firmy Beratung, se sídlem v ČR, jednalo by se o běžné zdanitelné plnění – službu v klasickém režimu, nikoliv přenos…
